Różnice po przeprowadzeniu inwentaryzacji należy wyjaśnić

Zanim podmiot sporządzi sprawozdanie finansowe, musi przeprowadzić i rozliczyć inwentaryzację. Jednak przepisy nie określają terminu takiego rozliczenia. Prace w tym zakresie należy więc zakończyć w takim terminie, aby możliwe było sporządzenie zestawienia obrotów i sald. Według art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z 29 września o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) na wykonanie tej czynności spółki mają czas nie później niż do 85. dnia po dniu bilansowym. W przypadku gdy rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, ostatnim dniem (terminem) jest 24 marca 2013 r.

Jednak zakończony proces inwentaryzacji może ujawnić nie tylko niedobory, lecz także nadwyżki. Należy więc ustalić przyczynę powstania różnic. Może się na przykład zdarzyć, że zostaną ujawnione środki trwałe, które nie są ujęte w księgach. W takim przypadku konieczna jest analiza sytuacji. Takie składniki majątku mogą być używane przez spółkę na podstawie np. umów najmu lub leasingu operacyjnego. Oznacza to, że powinny figurować w ewidencji pozabilansowej. Może się też okazać, że dla celów księgowych stanowią część większego środka trwałego (np. w przypadku komputerów).

Jeżeli jednak jest inaczej i ujawnione aktywo spełnia definicję środków trwałych (m.in. jest kompletne i zdatne do użytku), należy je wprowadzić do ewidencji księgowej

Spółka przeprowadziła 28 grudnia 2011 r. inwentaryzację środków trwałych (głównie sprzętu komputerowego), w której uczestniczył biegły rewident. Na arkusze spisowe nanoszono środki trwałe znajdujące się w pomieszczeniach biurowych, wpisując nazwę, producenta i liczbę sztuk. Stwierdzono m.in. 11 drukarek HP, 12 drukarek OKI, 7 komputerów Dell, 4 komputery HP, 4 laptopy Asus, 3 notebooki Lenovo i 1 skaner Samsung. Rewident dostrzegł, że nie wyceniono sprzętu i jego przydatności. W wyniku spisu rozliczono nadwyżkę (brak w ewidencji) 1 drukarkę HP i 1 notebooka (wycena informatyka 200 zł, 800 zł): Wn - Środki trwałe, Ma Pozostałe przychody operacyjne - 1000 zł, umorzenie Wn Amortyzacja, Ma Umorzenie - 1000 zł. Z ewidencji i ksiąg usunięto skaner kupiony najwcześniej o wartości 1500 zł.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/190/i02.2012.190.00800020a.101.jpg@RY2@

Ewa Sobińska biegły rewident, prezes zarządu ABES Audyt

Opisany przykład wskazuje na dwa często spotykane błędy przy spisach z natury, naruszające wspomniane dobre praktyki.

Biegły rewident, badając sprawozdanie finansowe spółki, nie zgodził się ze sposobem przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji. Ewidencja środków trwałych i ewidencja księgowa nie pozwalały na stwierdzenie, czy środek trwały w naturze wykazuje te same cechy, jakie figurują w ewidencji. Urządzenia komputerowe, drukarki, skanery nie miały tabliczek znamionowych, numerów ewidencyjnych lub innych wyraźnych oznakowań, co uniemożliwiało bezbłędną ich identyfikację.

Wprowadzanie do użytkowania środków trwałych bez założenia kart obiektu i bez ich oznakowania powoduje dużo nieprawidłowości przy inwentaryzacji ze względu na brak możliwości potwierdzenia, czy rzeczywiście dany środek trwały jest tym, który figuruje w ewidencji, zwłaszcza przy urządzeniach komputerowych. Zapisy w ewidencji typu "Drukarka HP" nie pozwalają na identyfikację danej drukarki, ze względu na różne modele, ceny zakupu, częstą wymianę sprzętu. Dodatkową trudność dotyczącą sprzętu komputerowego sprawia możliwość zaliczenia go bezpośrednio w koszty, jako materiały z chwilą oddania ich w użytkowanie. Bardzo często brak prowadzenia dla tych urządzeń ewidencji pozabilansowej, powoduje problemy przy inwentaryzacji i porównaniu spisu z ewidencją.

W powyższym przypadku biegły rewident nie miał pewności, czy nadwyżka sprzętu była rzeczywiście nieprawidłowością polegającą na nieujęciu w ewidencji, czy też przy zakupie był on bezpośrednio ujęty w kosztach materiałów. Brak ewidencji pozabilansowej uniemożliwił prawidłowe rozliczenie inwentaryzacji. Wyksięgowanie niedoboru skanera nie było właściwe ze względu na brak możliwości dokładnego ustalenia w wyniku braku oznakowania na sprzęcie, czy rzeczywiście dotyczyło to tego urządzenia. W większych jednostkach przy dużej ilości sprzętu komputerowego i kilkudniowym spisie brak numerów ewidencyjnych na środkach trwałych może prowadzić do nieprawidłowości i oszustw np. poprzez przenoszenie sprzętu między pomieszczeniami w celu ukrycia ich braku.

Ze względu na brak oceny przydatności sprzętu w trakcie inwentaryzacji i spisania go na odrębnych arkuszach spisowych biegły rewident nie miał możliwości potwierdzenia wyceny i przydatności środków trwałych.

W spółce XYZ doroczna inwentaryzacja polega na dokonaniu spisu z natury zapasów, środków pieniężnych w kasie, zebraniu potwierdzeń sald z banków i rozesłaniu potwierdzeń sald należności do kontrahentów. Raz na cztery lata jednostka inwentaryzuje środki trwałe, inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne. Dodatkowo jednostka zbiera i rozlicza otrzymane potwierdzenia sald zobowiązań od kontrahentów. W ocenie głównego księgowego jednostki tak przeprowadzona inwentaryzacja jest prawidłowa i kompletna.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/190/i02.2012.190.00800020a.102.jpg@RY2@

Maciej Czapiewski biegły rewident, partner w HLB M2 Audyt

Główny księgowy jednostki nie zwrócił uwagi, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości wszystkie składniki aktywów i pasywów powinny być objęte inwentaryzacją, również te, w odniesieniu dla których nie jest możliwe lub właściwe zastosowanie procedury spisu z natury lub potwierdzenia sald. W odniesieniu do takich aktywów i pasywów właściwe jest zastosowanie procedury uzgodnienia z dokumentami. Oznacza to, że wszystkie salda bilansowe ksiąg rachunkowych powinny zostać zinwentaryzowane w terminach określonych w art. 26 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W naszej ocenie przeprowadzenie takiej inwentaryzacji powinno być udokumentowane sporządzeniem protokołu inwentaryzacyjnego wskazującego osobę (lub komisję) przeprowadzającą inwentaryzację wraz ze wskazaniem wniosków. Przykładowo inwentaryzacja rozliczeń międzyokresowych powinna polegać na sprawdzeniu dokumentów źródłowych, z których wynikają tytuły rozliczane w czasie, oraz na weryfikacji, czy nie rozliczone saldo wynika z przyjętego okresu rozliczania. Również w przypadku zobowiązań (w tym handlowych) dla których nie wpłynęły potwierdzenia sald od kontrahentów, jednostka powinna przeprowadzić inwentaryzację polegającą na zestawieniu nierozliczonych płatności składających się na saldo wraz z równoczesnym sprawdzeniem, czy nie są to płatności przedawnione, które powinny być spisane w przychody. Przeprowadzenie inwentaryzacji polegającej na uzgodnieniu z dokumentami pozwala zidentyfikować błędne zapisy na kontach, salda przedawnione bądź z innych względów wymagające skorygowania. Stanowi niezbędny wymóg prawidłowo działającej kontroli wewnętrznej. Celowe jest, aby taka inwentaryzacja była przeprowadzona przez księgowego niezajmującego się na co dzień prowadzeniem danego konta bilansowego. W mniejszych jednostkach powinien ją przeprowadzić główny księgowy. Ponadto należy zwrócić uwagę, że ustawowe zezwolenie na przeprowadzanie inwentaryzacji raz na cztery lata nie dotyczy wartości niematerialnych i prawnych, które powinny być inwentaryzowane co roku i co do zasady z zastosowaniem procedury uzgodnienia z dokumentami.

Spółka na koniec roku bilansowego dokonała spisu z natury majątku obrotowego. Na podstawie przeprowadzonej inwentaryzacji w majątku zostały stwierdzone niedobory i nadwyżki majątku obrotowego. Powstanie niedoborów i nadwyżek było skutkiem podobieństwa materiałów i związanych z tym błędów z rozchodem i przyjęciem materiałów, popełnionych przez pracowników. Niedobory i nadwyżki powstały również w wyniku pomyłek popełnionych przez pracowników podczas przyjmowania rejestracji materiałów do systemu magazynowego.

Nadwyżki zostały zaliczone przez spółkę do przychodów operacyjnych niestanowiących podstawy opodatkowania, a powstałe niedobory do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Spółka nie dokonała kompensaty nadwyżek z niedoborami.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/190/i02.2012.190.00800020a.103.jpg@RY2@

Beata Handel biegły rewident, wiceprezes zarządu PKF Tax

Ujawnione różnice inwentaryzacyjne należy wyjaśnić pod względem przyczyny ich powstania. Pierwszym etapem jest identyfikacja różnic kwalifikujących się do kompensaty. Przeprowadzenie kompensaty jest możliwe tylko pod warunkiem, że różnice zostały stwierdzone w ramach tego samego spisu z natury, różnice dotyczą tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej lub jednego zespołu pracowników oraz różnice zostały stwierdzone w podobnych składnikach majątku lub dotyczą składników majątku w podobnych opakowaniach. Pozostałe różnice inwentaryzacyjne mogą zostać uznane przez kierownika jednostki jako niezawinione lub zawinione. W księgach danej jednostki niedobory niezawinione należy ująć w pozycji pozostałych kosztów operacyjnych, z kolei niedobory zawinione obciążają osobę materialnie odpowiedzialną i stanowią należność od pracownika. Stwierdzone nadwyżki w trakcie inwentaryzacji należy odnieść na pozostały przychód operacyjny. Ujęcie bilansowe stwierdzonych niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych w kosztach i przychodach jednostki nie jest równoznaczne z przyjęciem ustalonych wielkości do rozliczeń podatkowych. Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej ustawa o CIT) wśród innych wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie wymienia strat wynikających z porównywania spisu z natury z zapisami ewidencyjnymi. W związku z powyższym, co do zasady, mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie strat do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z uwzględnieniem: całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty, formy udokumentowania straty, podjętych przez podatnika działań zabezpieczających. Dla celów podatkowych przyjmuje się, iż tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot, można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei ujawnienie nadwyżek magazynowych jest w istocie stwierdzeniem, że jednostka posiada większą ilość materiałów, niż wynika to z prowadzonej ewidencji magazynowej. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wartość tego przysporzenia stanowi przychód podatkowy spółki.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl