Środki pieniężne sprawdza się na dzień kończący rok obrotowy

Roczną inwentaryzację sporządzaną dla celów sprawozdania finansowego przeprowadza się na dzień bilansowy, np. 31 grudnia.

Termin ten uważa się za dotrzymany, jeżeli czynności rozpoczęto nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15. dnia następnego roku. Dotyczy to składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), tj. odpisywanych w koszty na dzień zakupu lub w momencie wytworzenia. W takim jednak przypadku (gdy inwentaryzacja została przeprowadzona na inny dzień niż 31 grudnia) ustalenie stanu następuje przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg. Przy czym stan wynikający z ksiąg nie może być ustalony po dniu bilansowym.

Ustawa o rachunkowości pozwala na odstępstwa od corocznej inwentaryzacji określonych składników majątku. Przykładowo dla zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - może to nastąpić raz w ciągu dwóch lat.

BŁĄD 1: Części zamienne

W spółce ABC, zajmującej się handlem częściami zamiennymi, inwentaryzacja roczna zapasów w drodze spisu z natury przeprowadzana jest zawsze w grudniu, według stanu na koniec roku obrotowego. Spisu dokonują magazynierzy, którzy są materialnie odpowiedzialni za stan zapasu. Magazynierzy przeprowadzają spis poprzez weryfikację uprzednio przygotowanych wydruków stanów magazynowych ze stanem faktycznym.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/185/i02.2012.185.00800020f.805.jpg@RY2@

Aleksandra Motławska, biegły rewident, partner w HLB M2 Audyt

Obowiązujące przepisy nie precyzują szczegółowych zasad przeprowadzania spisu z natury. Wydaje się jednak, że w piśmiennictwie i w praktyce gospodarczej ustalono zbiór powszechnie akceptowanych dobrych praktyk, których dochowanie zapewnia rzetelne i prawidłowe przeprowadzenie spisu.

Opisany przykład wskazuje na dwa często spotykane błędy przy spisach z natury, naruszające wspomniane dobre praktyki.

Jeśli w trakcie spisu ma być ustalony faktyczny stan ilościowy zapasów, osoby odpowiedzialne za spis nie powinny mieć dostępu do danych z systemu magazynowego. Niesie to ze sobą ryzyko sugerowania się podczas spisu księgowymi stanami magazynowymi, czy wręcz dopasowywania wyników spisu do ewidencji księgowej.

W skład zespołu spisowego nie powinna wchodzić też osoba odpowiedzialna materialnie za spis, gdyż może to nie zapewnić wystarczającego obiektywizmu i prowadzić do braku wiarygodności. Powinna jednak być obecna przy spisie jako obserwator w celu udzielania wyjaśnień i zgłaszania ewentualnych zastrzeżeń do pracy zespołu spisowego lub wyników jego prac, jednak nie jako członek komisji spisowej.

Do innych dobrych praktyk podczas spisu z natury należą między innymi: całkowite zawieszenie obrotu magazynowego podczas spisu z natury, konsekwentne prowadzenie spisu według fizycznych pól spisowych, wyrywkowa weryfikacja wyników spisu przez wydelegowanych kontrolerów (może być nim przedstawiciel biegłego rewidenta), parafowanie przez komisję wszelkich poprawek na arkuszach spisowych czy kasowanie pustych miejsc na tych arkuszach.

Szczegółowe zasady inwentaryzacji mogą zależeć od wielkości jednostki, zakresu dostępnych narzędzi (np. czytników kodów kreskowych). Większe jednostki posiadają zwykle pisemne instrukcje inwentaryzacyjne, precyzujące skład zespołów spisowych, techniki inwentaryzacyjne, harmonogramy spisu, etapy jego przebiegu czy też opis obiegu dokumentów inwentaryzacyjnych, które są drukami ścisłego zarachowania (objętymi szczególną kontrolą wewnętrzną i przechowywaniem).

W przypadku mniejszych jednostek wystarczającym dokumentem precyzującym powyższe może być zarządzenie.

Należy zauważyć, że przesłanką wszelkich instrukcji opisanych powyżej nie jest wypełnienie wymogów opisanych w przepisach prawa (bo takowych nie ma), ale potrzeba zapewnienia rzetelności przeprowadzenia spisu z natury.

BŁĄD 2: Instrumenty pochodne

31 grudnia 2011 r. spółka dokonała inwentaryzacji zawartych instrumentów pochodnych. W czerwcu br. po zatwierdzeniu sprawozdania za 2011 rok otrzymała od kontrpartnera notę księgową rozliczającą instrument pochodny na zakup waluty. Został on zawarty w listopadzie 2011 roku z datą rozliczenia w czerwcu 2012 roku. Weryfikacja noty księgowej ujawniła, że spółka pominęła ten instrument pochodny podczas inwentaryzacji na koniec 2011 roku. Spółka zaksięgowała wynik na instrumencie pochodnym w 2012 roku i nie dokonała korekty sprawozdania za 2011 rok.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/185/i02.2012.185.00800020f.806.jpg@RY2@

DR Katarzyna Iwuć, biegły rewident, partner BDO

Inwentaryzacja składników aktywów i pasywów ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów. W przypadku inwentaryzacji instrumentów pochodnych niezwykle istotne jest zapewnienie kompletności inwentaryzacji. Dokonuje się jej drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. W przypadku spółki - czy to z powodu braku/zaginięcia dokumentu zawarcia instrumentu pochodnego czy też z powodu pomyłki przy weryfikacji (pominięcie dokumentu) inwentaryzacją na 31 grudnia 2011 r. nie objęto kompletnie wszystkich instrumentów pochodnych. Spowodowało to, że w roku 2012 do spółki wpłynęła nota księgowa dotycząca rozliczenia instrumentu pochodnego, jaki nie był ujęty w księgach na koniec 2011 roku. W takiej sytuacji spółka powinna sprawdzić, czy pominięcie dotyczy tylko jednego instrumentu pochodnego, czy też większej ilości. Jeżeli weryfikacja kompletności inwentaryzacji wykaże, że inne nieprawidłowości nie wystąpiły, należy rozważyć właściwe ujęcie błędu w sprawozdaniu finansowym. Kluczową kwestią jest tutaj istotność błędu. W pierwszej kolejności spółka powinna wycenić instrument pochodny według danych rynkowych z 31 grudnia 2011 r., ponieważ każdy instrument pochodny podlega obowiązkowej wycenie w wartości godziwej. Wycena może wykazać wartość istotną, tj. taką, że nie można uznać, iż sprawozdanie finansowe za rok 2011 spełnia wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Wówczas wycena instrumentu pochodnego na 31 grudnia 2011 r. i związana z nią ewentualna korekta aktywów lub pasywów z tytułu podatku odroczonego podlega ujęciu jako zysk (strata) z lat ubiegłych (np. za pomocą konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego). W przeciwnym przypadku skutki błędu ujmowane są w sprawozdaniu finansowym za 2012 rok. Prawidłowość zastosowanego przez spółkę podejścia zależy zatem od oceny istotności błędu. Jeżeli błąd nie był istotny - spółka postąpiła prawidłowo. Odrębną kwestią jest oczywiście wyciągnięcie wniosków z popełnionych błędów i wdrożenie w spółce procedur inwentaryzacyjnych, które zapobiegną występowaniu podobnych nieprawidłowości w kolejnych latach.

BŁĄD 3: Ujawnienie nadwyżek

W trakcie obserwacji inwentaryzacji kasy biegły stwierdził, że w ostatnim raporcie kasowym wykazano jako tytuł przychodu nadwyżkę środków pieniężnych, która nie była w żaden sposób udokumentowana - brak dowodów źródłowych. W wyniku rozmowy z kasjerką biegły ustalił, że powyższe zapisy są wynikiem przygotowania do spisu z natury. Ujawnione nadwyżki zostały odniesione na przychody operacyjne, księgowania dokonała kasjerka. Ponadto biegły stwierdził, że komisja spisowa, zgodnie z dyspozycją głównej księgowej, nie umieściła na arkuszu spisowym waluty obcej znajdującej się w kopercie oraz akcji innego podmiotu (akcje objęte odpisem aktualizującym).

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/185/i02.2012.185.00800020f.807.jpg@RY2@

Marta Komorowska, biegły rewident z PKF Audyt, oddział regionalny Łódź

Postępowanie podmiotu jest błędne, ponieważ celem spisu z natury jest ustalenie rzeczywistego stanu posiadanych aktywów i zweryfikowanie zapisów księgowych.

Inwentaryzacja ma zweryfikować prawidłowość prowadzenia kasy przez kasjera. W związku z tym spis z natury środków pieniężnych powinien przeprowadzić zespół spisowy w obecności kasjera gdyż odpowiada on za stan gotówki w kasie, funkcjonowanie kasy i powierzone mienie. Z inwentaryzacji kasy sporządza się protokół, który jest podstawą do ustalenia różnic. W razie wystąpienia różnic pomiędzy rzeczywistym stanem gotówki a stanem według raportu kasowego kasjer jest zobowiązany do ich wyjaśnienia.

Decyzję o sposobie rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych podejmuje kierownik jednostki, do jego kompetencji należy określenie, które różnice mają związek z prowadzoną działalnością, a które zostały zawinione przez pracownika. Podkreślić należy, że kasjer nie powinien prowadzić konta księgowego kasy ani też podejmować decyzji o wypłatach.

Spis z natury polega na tym, że zespół spisowy - poczynając od jednej z granic pola spisowego idzie w określonym kierunku, dokonując po drodze kolejno systematycznie pomiaru - przeliczenia wszystkich aktywów znajdujących się w jego rejonie spisowym. Komisja spisowa powinna umieścić na arkuszu spisowym zdeponowaną walutę oraz akcje innego podmiotu znajdujące się w sejfie.

W trakcie rozliczenia spisu - porównania arkuszy spisowych z ewidencją księgową komisja inwentaryzacyjna powinna ustalić powstałe nadwyżki i niedobory oraz wyjaśnić przyczyny ich powstania i zaproponować sposób ich rozliczenia.

Papiery wartościowe zdeponowane w sejfie powinny podlegać inwentaryzacji niezależnie od ich wartości bilansowej. Również waluta obca znajdująca się w kasie podlega przeliczeniu i ujęciu na arkuszu spisowym, niezależnie od tego, jakie jest źródło jej powstania ( np. z rozliczenia delegacji zagranicznej). Opisana powyżej sytuacja wskazuje, że w spółce nie został wdrożony system kontroli wewnętrznej.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Masz pytanie? Napisz: agnieszka.pokojska@infor.pl

Za tydzień omówimy także inwentaryzację