Trzeba zweryfikować dotychczasowe umorzenie składników majątku

Posiadane przez podmiot środki trwałe podlegają m.in. amortyzacji bilansowej. Artykuł 32 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.; dalej ustawa o rachunkowości) zobowiązuje jednostki do okresowej weryfikacji poprawności stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych. Czy dobrym momentem na to jest inwentaryzacja?

Ustawodawca nie definiuje, jak często ani kiedy takie przeglądy powinny być przeprowadzane. Oznacza to, że w każdym momencie roku obrotowego jednostka może uznać, że sytuacja gospodarcza, sposób wykorzystania środka czy inne czynniki powodują nieadekwatność przyjętych rozwiązań i wprowadzić nowe. W praktyce taka weryfikacja powinna się odbyć minimum na koniec roku obrotowego. Jednostka ma prawo, a nawet obowiązek, zmiany okresu amortyzacji, jeśli w wyniku weryfikacji stwierdzi, że szacunek co do przyszłego wykorzystania środka trwałego uległ zmianie. Często jednak jednostki nie dokonują okresowej weryfikacji stosowanych stawek. Wskazuje na to chociażby fakt, iż w księgach znajdują się zamortyzowane już wiele lat temu, a nadal używane środki trwałe.

Ustawodawstwo bilansowe w Polsce daje dużą swobodę w kształtowaniu zasad amortyzacji w jednostce. Jak zawsze w kwestii ustalania stawek amortyzacyjnych warto kierować się zdrowym rozsądkiem oraz zasadą istotności. W przypadku jednak gdy podlegający amortyzacji majątek trwały stanowi istotną pozycję aktywów jednostki, warto wziąć pod uwagę regulacje ustawy o rachunkowości.

Zanim jednak wyjaśnimy, jak należy wprowadzić konieczne zmiany, warto przypomnieć, jakie w ogóle są zasady amortyzacji.

Przede wszystkim należy wspomnieć, że w ustawodawstwie polskim mamy do czynienia z dwoma niezależnymi podejściami regulującymi zasady amortyzacji aktywów trwałych jednostki - dla celów podatkowych i ewidencji księgowej. Przepisy podatkowe określają stawki amortyzacyjne mające zastosowanie do poszczególnych kategorii majątku trwałego, pozostawiając jednostce ograniczoną swobodę w wyborze stawek i metod amortyzacji. Obliczane na tej podstawie odpisy amortyzacyjne stanowią koszt podatkowy.

Zupełnie inaczej kwestie te reguluje ustawa o rachunkowości?

Tak. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się drogą systematycznego, planowanego rozłożenia jego wartości na ustalony okres amortyzacji. Na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę oraz metodę jego amortyzacji. Przepisy w tym przypadku nie narzucają ani konkretnych metod, ani stawek, jakie należy zastosować, pozostawiając tę decyzję w gestii jednostki. Wybrana metoda i stawka mają odpowiadać szacowanemu zużyciu środka w okresie jego eksploatacji. Z kolei przy ustalaniu okresu przez jaki będziemy dany środek eksploatować powinniśmy kierować się tzw. okresem jego ekonomicznej użyteczności.

To szacowany okres, przez który jednostka planuje wykorzystywać go w swojej działalności. Zależy on między innymi od intensywności wykorzystywania danego środka np. liczby zmian, na których dany środek trwały pracuje. Bierze się też pod uwagę jego wydajność, tempo postępu technicznego czy inne ograniczenia co do czasu użytkowania. Ustawa nie narzuca także konkretnej metody amortyzacji. Określa jedynie, że ma to być systematyczne, planowe rozłożenie wartości środka w czasie. Również Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 16 w pkt 50 stanowi, że "podlegającą amortyzacji wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych należy rozkładać w sposób systematyczny na przestrzeni okresu użytkowania". Z tymi definicjami zgodne są metody: liniowa, degresywna, naturalna, progresywna oraz indywidualna, a wybór przez jednostkę określonej metody powinien być uzależniony od specyfiki i charakteru jednostki.

Co to oznacza w praktyce?

Jednostka ma prawo i obowiązek ustalenia indywidualnych metod i stawek amortyzacyjnych stosowanych dla celów bilansowych przy uwzględnieniu swoich szacunków dotyczących okresu ekonomicznej użyteczności środków trwałych. Taka możliwość przy uwzględnieniu specyfiki i planowanego użycia środków trwałych ma korzystnie wpływać na rzetelność danych sprawozdawczych. W praktyce np. dwie różne firmy mogą zakupić identyczne drukarki, wobec których zostaną zastosowane różne stawki amortyzacyjne, ponieważ jedna z firm określiła, że dany środek będzie użytkowała przez 3 lata, a druga, że przez 5.

I takie postępowanie będzie prawidłowe?

W obu przypadkach na pewno może mieć racjonalne uzasadnienie. Przykładowo tak może być w przypadku drukarki, jeżeli pierwsza z firm drukuje bardzo dużo materiałów, a w drugiej będzie wykorzystywana sporadycznie. Oczywiście można by również pomyśleć o tzw. amortyzacji naturalnej czyli amortyzacji zgodnej z rzeczywistym zużyciem i wyznaczać amortyzację zgodnie z liczbą wydruków w tym miesiącu, zakładając określoną w całym okresie użytkowania liczbę stron, które dana maszyna może wykonać.

Z drugiej strony subiektywizm ustalania szacunku ekonomicznej użyteczności, podobnie jak ustalanie innych szacunków obarczone jest ryzykiem popełnienia błędu w skutek subiektywnej oceny, osądu oraz założeń w stosunku do przyszłości. Dochodzimy zatem do kwestii poprawności przyjętych szacunków co do wykorzystania środka. Kupując tą przykładową drukarkę, będziemy zakładali pewien okres jej wykorzystywania bądź liczbę wydruków, które ma ona wykonać podczas całego okresu użytkowania. Przy ustaleniu okresu użytkowania na np. 5 lat nie ma zazwyczaj pewności, ile wydruków wykonamy w tym okresie. Może się okazać przy dużej liczbie wydruków, że tak długo taki sprzęt biurowy nie posłuży. Również przyjmując amortyzacje naturalną i biorąc za wyznacznik liczbę określoną przez producenta jako maksimum możliwości możemy w trakcie użytkowania dojść do wniosku, że nasze założenia z różnych względów były nieprawidłowe, np. w późniejszym okresie, ze względu na zużycie sprzętu dostajemy wydruki niskiej jakości.

Oznacza to, że w trakcie użytkowania środków trwałych pierwotne szacunki dotyczące użytkowania danego środka mogą się zmienić. Jak takie zmiany wprowadzić do ksiąg rachunkowych?

Artykuł 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości wyraźnie wskazuje, że skutki zmiany okresu amortyzacji powodują odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. Zmiana okresu amortyzacji jest zatem traktowana jak zmiana szacunku (a nie korekta błędu), której skutki pokazuje się w sposób prospektywny. Podejście to potwierdza krajowy standard rachunkowości nr 7 - Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja. Został on opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 3 lipca 2012 r. w poz. 34.

Ustawa nie definiuje, jaką dokumentacją czy analizą powinny być potwierdzone założenia jednostki mające wpływ na decyzję o zmianie stawek amortyzacyjnych. W praktyce jednostki tworzą np. protokoły weryfikacji stawek amortyzacyjnych dotyczących poszczególnych środków trwałych. Przedstawiają w nich dotychczasowe założenia, argumenty za zmianą oraz przyjęte nowe rozwiązania wraz z kalkulacją zmian finansowych, jakie one przyniosą. Informacje zawarte w takiej dokumentacji powinny być poparte rzeczywistą analizą stawek i sytuacji jednostki. Zazwyczaj stanowią również podstawę do oceny, czy jednostka nie dopuszcza się manipulacji stawkami i okresami amortyzacji w celu raczej sterowania wynikami niż odzwierciedlenia jej rzeczywistej sytuacji.

Warto również zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt. Otóż art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości, mówi jedynie o okresowej weryfikacji stosowanych okresów i stawek, nie wspominając o weryfikacji czy zmianie metody amortyzacji.

Nie jest możliwe obniżenie stawek amortyzacyjnych do zera nawet w przypadku kiedy jednostka zawiesza swoją działalność i dany środek trwały nie będzie fizycznie wykorzystywany. Takie stanowisko przedstawiło w oficjalnych interpretacjach Ministerstwo Finansów. Resort wyjaśnił, że nawet jeśli dany środek trwały nie jest fizycznie wykorzystywany, to podlega "zużyciu ekonomicznemu z tytułu tempa postępu techniczno-ekonomicznego".

W praktyce często jednak dzieje się tak, że podmioty, aby ułatwić ewidencję księgową, stosują zasady przyjęte dla rozliczeń podatkowych. Czy takie postępowanie jest dopuszczalne?

Z pewnością upraszcza to ewidencję księgową, np. jednostka ogranicza się do prowadzenia jednego, a nie dwóch odrębnych rejestrów środków trwałych. W takiej sytuacji nie trzeba też pamiętać o dodatnich lub ujemnych różnicach przejściowych wynikających z różnych stawek amortyzacji przy wyliczaniu aktywa i rezerwy podatku odroczonego. Zbytnie uproszczenia np. bezrefleksyjne przyjmowanie zasady, że środki o wartości nieprzekraczającej 3500 zł są odpisywane jednorazowo w koszty, mogą prowadzić do poważnych zniekształceń w niektórych przypadkach. Wyobraźmy sobie duży hotel, który wyposażenie pokoi hotelowych będzie w ten sposób ujmował zawsze w koszty. Oznacza to, że wyposażenie które najprawdopodobniej będzie wykorzystywane do prowadzonej działalności przez np. 3 - 5 lat trafi w koszty w całości już w pierwszym roku.

@RY1@i02/2012/185/i02.2012.185.00800030j.802.jpg@RY2@

Wojciech Górski

Katarzyna Pośnik, kierownik oddziału w Warszawie PKF Centrum Rachunkowości

Rozmawiała Agnieszka Pokojska