Trzeba zweryfikować stan majątku wynikający z ksiąg

W dzisiejszym numerze pokazujemy w formie przykładów problemy przy inwentaryzacji składników aktywów. Przypomnijmy więc, że ustawa o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) przewiduje trzy metody inwentaryzacji: spis z natury, uzgodnienie sald i weryfikację. Pierwsza to ustalenie rzeczywistego stanu składników majątku, polegająca w zależności od jego rodzaju na policzeniu, oszacowaniu, zmierzeniu lub zważeniu, co powinno być udokumentowane specjalnym arkuszem spisowym. Tą metodą inwentaryzuje się głównie budowle, maszyny, środki trwałe, rzeczowe składniki majątku obrotowego, środki pieniężne w kasie i papiery wartościowe w formie materialnej.

Drugi sposób - uzgodnienie sald - polega na uzyskaniu od kontrahentów i banków pisemnego potwierdzenia zgodności sald. W przypadku banku potwierdzeniem takim jest otrzymany wyciąg. Natomiast od kontrahentów i dłużników należy żądać pisemnego potwierdzenia, które dołącza się do dokumentacji inwentaryzacyjnej jako dowód zgodności stanu rzeczywistego z zapisami księgowymi. Jeżeli jednak nie jest możliwe przeprowadzenie inwentaryzacji wspomnianymi metodami, należy zastosować trzecią - tzw. weryfikację, czyli porównanie zapisów ksiąg rachunkowych z posiadanymi dokumentami. Jest to właściwe też np. w przypadku środków trwałych o utrudnionym dostępie, należnościach spornych i wątpliwych, a w bankach również zagrożonych.

Spółka 30 grudnia 2010 r. przeprowadziła spis z natury środków trwałych - poprzedni miał miejsce 28 grudnia 2006 r. Przygotowano kopie kart środków trwałych (OT), na których komisja dokonywała wpisów dotyczących istnienia poszczególnych środków. W wyniku porównania z ewidencją stwierdzono nienadające się do naprawy dwa komputery o wartości 3500 zł każdy - jeden całkowicie umorzony, a drugi o wartości netto 300 zł, a także uszkodzoną maszynę do paczkowania. Na wydzierżawionym gruncie spisano też jeden kontener mieszkalny. Różnice rozliczono poprzez wyksięgowanie komputerów (strona Wn konta O60 - Umorzenie - 6700 zł, strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne - 300 zł, strona Ma konta 010 - Środki trwałe - 7000 zł).

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/180/i02.2012.180.00800020h.101.jpg@RY2@

Ewa Sobińska, biegły rewident, prezes zarządu ABES Audyt

Zaprezentowane podejście jest tylko częściowo prawidłowe. Inwentaryzacja środków trwałych zgodnie z art. 26 ust. 1. pkt 1 ustawy o rachunkowości powinna być przeprowadzona drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Środki trwałe znajdujące się na terenie strzeżonym przeprowadza się raz w ciągu 4 lat (art. 26, ust. 3, pkt. 3). Jednostka nie dotrzymała terminu wykonania spisu z natury środków trwałych niebędących na terenie strzeżonym (kontener) - powinny być inwentaryzowane corocznie.

W omawianym przykładzie prawidłowo wyksięgowano z ewidencji komputery, natomiast powinny zostać one ujęte w ewidencji pozabilansowej jako środki trwałe przeznaczone do likwidacji. Należy pamiętać o sporządzeniu protokołu po przeprowadzonej likwidacji i dołączeniu ewentualnej kopii dokumentu potwierdzającego prawidłową utylizację sprzętu.

Ponadto po przeprowadzeniu spisu z natury i rozliczeniu różnic inwentaryzacyjnych nie uwzględniono rozpatrzenia przydatności dla jednostki maszyny do paczkowania. Inwentaryzacja polega nie tylko na spisie z natury ilości środków trwałych i porównaniu ich z ewidencją księgową, ale także - co jest niezbędne - wycenie ich wartości z zachowaniem zasady ostrożności. W przypadku uszkodzonej maszyny do paczkowania należy ocenić, czy jest ona przydatna jednostce. Jeżeli tak, to należy określić przypuszczalny koszt naprawy i pozostawić w ewidencji księgowej w dotychczasowej wartości. Natomiast w przypadku stwierdzenia, że maszyna jest zbędna lub koszt naprawy byłby zbyt wysoki, środek trwały powinien być przeznaczony do sprzedaży lub likwidacji. Decyzja o likwidacji powoduje wyksięgowanie takiego środka trwałego i dotychczasowego umorzenia z majątku jednostki na konto pozabilansowe, natomiast w przypadku podjęcia decyzji o sprzedaży, zaksięgowanie wartości netto maszyny w ciężar zespołu 3 - Materiały i towary.

Spółka prowadząca skup oraz sortowanie śmieci, w tym głównie makulatury oraz śmieci biurowych odebranych od firm, zdecydowała się przeprowadzić inwentaryzację zapasu. Przedmiotem inwentaryzacji miał być zapas posortowany i popakowany do odsprzedaży do recyklingu jak również nieposortowane śmieci znajdujące się na placu spółki - w księgach ewidencjonowane w kilogramach. Po rozpoczęciu inwentaryzacji okazało się, że spółka nie jest w stanie w przewidzianym na inwentaryzację czasie zważyć całego zapasu, ponieważ wiązałoby się to ze wstrzymaniem działalności. W związku z tym firma przyjęła założenie, że śmieci nie są produktem, który ktoś chciałby ukraść. W efekcie nie spodziewając się istotnych różnic inwentaryzacyjnych, spółka zdecydowała się nie inwentaryzować zapasu.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/180/i02.2012.180.00800020h.102.jpg@RY2@

Marcin Grzywacz, biegły rewident, członek zarządu PKF Audyt

Postępowanie spółki jest błędne. Zgodnie z art. 26 ustawy o rachunkowości spółka ma obowiązek przeprowadzić inwentaryzację posiadanego zapasu. Celem spisu z natury nie jest jedynie weryfikacja, czy zapas nie został uszczuplony w wyniku kradzieży, ale ustalenie rzeczywistego stanu ilościowego oraz w konsekwencji wartości posiadanegos zapasu na dzień inwentaryzacji, w tym potwierdzenie jego kompletności oraz istnienia w podziale na identyfikowane przez spółkę kategorie zapasu.

W tej konkretnej sytuacji, z uwagi na specyfikę posiadanego przez jednostkę zapasu, przeprowadzenie inwentaryzacji metodą spisu z natury nie będzie procesem standardowym. Zapas w spółce składa się z dwóch podstawowych grup:

- śmieci posortowanych, pozgniatanych oraz popakowanych, co w łatwy sposób pozwala na zważenie poszczególnych paczek w trakcie trwania inwentaryzacji,

- śmieci nieposortowanych ułożonych w formie hałdy, którą trudno jest zważyć, ponieważ byłoby to zadaniem bardzo czasochłonnym oraz kosztownym.

W przypadku śmieci nieposortowanych spółka może przeprowadzić spis z natury w sposób statystyczny. W tym przypadku może poddać obmiarowi całą hałdę śmieci w celu określenia jej wymiarów oraz figury geometrycznej którą hałda najbardziej przypomina. Dla potrzeb naszego przykładu możemy przyjąć, iż omawiana hałda ma kształt dużego stożka o podstawie okręgu. Określając w przybliżeniu wymiary stożka, to jest średnicę (a co za tym idzie promień), jego podstawy oraz wysokość w najbardziej wysuniętym punkcie, można określić przybliżoną objętość hałdy mierzoną w metrach sześciennych. W celu określenia wagi hałdy potrzebne jest jeszcze określenie przybliżonej średniej wagi 1 m sześc. niezgniecionych oraz nieposortowanych śmieci. Spółka może więc wziąć dowolny 1 m sześć. śmieci w jakimkolwiek opakowaniu i o takiej pojemności (eliminując wagę samego opakowania). Dla poprawienia jakości pomiaru można zważyć kilka różnych metrów sześciennych śmieci w celu wyciągnięcia średniej wagi 1 m sześc. śmieci - tym samym biorąc pod uwagę różną gęstość każdej z wziętych do pomiaru prób.

Podobne matematyczne metody pomiaru można wykonywać dla każdego rodzaju zapasu, jeśli trudno jest wykonać fizyczny pomiar.

Dzień bilansowy w spółce A przypada na 31 grudnia. Spółka inwentaryzuje salda należności poprzez wysłanie do klientów potwierdzeń sald na 31 grudnia roku (z wyłączeniem klientów wykazujących salda zerowe). Celem urealnienia sald należności wątpliwych tworzone są odpisy zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości. W efekcie zostały utworzone odpisy aktualizujące na 30 proc. na należności przeterminowanej o 60 dni, ale zapłaconej w lutym kolejnego roku. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie w terminie ustawowym przypadającym na 31 marca roku następnego.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/180/i02.2012.180.00800020h.103.jpg@RY2@

Anna Możaryn, menedżer w dziale outsourcingu Mazars

Inwentaryzacja sald należności została przeprowadzona nieprawidłowo. W szczególności nie dokonano analizy zdarzeń po dacie bilansowej zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o rachunkowości, które mogą wpływać na wynik finansowy spółki w roku. Nie objęto też inwentaryzacją wszystkich kontrahentów, ograniczając ją tylko do tych, którzy wykazywali pozycje otwarte na dzień potwierdzenia salda. Co do zasady, inwentaryzacja składników aktywów, a w tym wypadku należności, ma potwierdzić realność wykazywanych należności (drogą potwierdzenia sald) oraz - w przypadku należności niepotwierdzonych lub wątpliwych inwentaryzowanych drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami ma służyć weryfikacji wartości tych należności i w celu potwierdzenia prawidłowość ich wyceny. Poniżej opisano błędy i ich wpływ na wynik finansowy.

Spółka sporządziła odpis w części wynikającej z przyjętych zasad rachunkowości na należność przeterminowaną o 60 dni, obciążając w ten sposób wynik finansowy, podczas gdy należność ta została spłacona w lutym następnego toku. W marcu sporządzając sprawozdanie finansowe za zeszły rok powinna uwzględnić tę zapłatę jako zdarzenie ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście nastąpiło zamknięcie ksiąg rachunkowych. W ramach procedury inwentaryzacji salda wątpliwego spółka nie powinna tworzyć tego odpisu, odciążając w efekcie wynik finansowy.

Kolejnym błędem było niewysłanie potwierdzeń sald do kontrahentów wykazujących salda zerowe na 31 października, z którymi realizowane są znaczące obroty. Jeden z takich kontrahentów wysłał do spółki potwierdzenie salda od strony swoich zobowiązań, wykazując otwarty rozrachunek. W efekcie okazało się, że na koncie kontrahenta wykazującego w księgach na dzień potwierdzenia saldo zerowe zaksięgowane są płatności z innego konta, a faktury rozliczone z tymi płatnościami są w przedziale przeterminowania powyżej 180 dni. Zatem należałoby je objąć odpisem aktualizującym w roku N, zgodnym z przyjętymi zasadami rachunkowości.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl