Przychód zalicza się do odpowiedniego okresu sprawozdawczego

W dzisiejszym numerze eksperci w formie przykładów pokazują najczęściej popełniane błędy dotyczące ujmowania przychodów. Przypomnijmy, że choć przepisy prawa bilansowego nie regulują dokładnie kwestii ich ewidencjonowania, to tak samo jak koszty są ujmowane w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte i przypadające na jej rzecz przychody, a także związane z nimi koszty, które obciążają jednostkę w danym roku obrotowym, niezależnie od terminu ich zapłaty. Jednocześnie dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Przy ewidencji przychodów wskazówką będzie też ich definicja ustawowa. A więc należy zaliczyć do nich każde uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych - o wiarygodnie określonej wartości. Mogą one przybrać formę zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru. Przy czym nie dotyczy to środków wniesionych przez udziałowców lub właścicieli.

Spółka informatyczna 7 września podpisała umowę na wdrożenie złożonego systemu klasy ERP w spółce zarządzającej siecią supermarketów. Harmonogram przewidywał rozpoczęcie projektu w dniu podpisania umowy i zakończenie prac do 31 maja kolejnego roku. Łączna cena w wysokości 1 mln zł była płatna w trzech ratach: dwie raty po 200 tys. zł płatne 15 grudnia i 15 lutego oraz pozostała kwota (600 tys. zł) w dniu zakończenia realizacji kontraktu. W roku obrotowym zakończonym 31 grudnia spółka wykazała 200 tys. zł przychodów, zgodnie z fakturami wystawionymi na bazie kontraktu.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/175/i02.2012.175.00800020i.101.jpg@RY2@

Paweł Wesołowski, dyrektor, biegły rewident, PwC

Kontrakt wdrożeniowy podpisany przez spółkę przewidywał ponadośmiomiesięczny okres realizacji. W takiej sytuacji znajdują zastosowanie przepisy art. 34a ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową w okresie realizacji dłuższym niż sześć miesięcy, ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi. Warunkiem zastosowania tej zasady jest możliwość wiarygodnego oszacowania zarówno stopnia realizacji prac ,jak i całkowitych przewidywanych kosztów. Firmy usługowe zazwyczaj dysponują budżetami lub kosztorysami realizowanych zleceń, dlatego w tym przypadku warunki ustawowe powinny zostać spełnione i spółka powinna była rozpoznać przychody stosownie do stopnia zaawansowania usługi. Przyjmując założenie, że do 31 grudnia spółka poniosła koszty kontraktowe w wysokości 250 tys. zł (przy łącznym budżecie wynoszącym 800 tys. zł), to faktycznie rozpoznane przychody powinny wynieść 312 500 zł (250/800 x 1 mln zł). Jeżeli błąd został zidentyfikowany przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za rok obrotowy zakończony 31 grudnia, to jego korekta powinna być dokonana w tym sprawozdaniu.

Jednocześnie warto pamiętać, że w przypadku kontraktów długoterminowych, których stopień zaawansowania lub całkowite koszty nie mogą być wiarygodnie ustalone, należy ustalić przychody w wysokości poniesionych do dnia bilansowego kosztów, jednak tylko do wysokości kwoty, której pokrycie przez klienta jest prawdopodobne (art. 34a ust. 4 ustawy o rachunkowości). Jednocześnie wynik finansowy roku obrotowego powinien obciążyć wszystkie przewidywane straty związane z realizacją kontraktu (art. 34a ust. 5 ustawy o rachunkowości).

Spółka może również poszukać dalszych wskazówek w krajowym standardzie rachunkowości nr 3 - Niezakończone usługi budowlane, który w punkcie II.2 zaleca odpowiednie stosowanie swoich przepisów również do innych usług o charakterze podobnym do usług budowlanych, w tym do długoterminowych umów informatycznych.

25 czerwca 2012 r. spółka A wystawiła fakturę sprzedaży towaru na rzecz spółki B po cenach cennikowych. W lipcu 2012 r. spółka B skontaktowała się ze spółką A informując, że dla tej transakcji zostały uzgodnione ceny niższe - jak dla stałego odbiorcy. W rezultacie 10 lipca 2012 spółka A wystawiła fakturę korygującą z korektą ceny. Spółka A wykazała przychód z tytułu sprzedaży towaru w czerwcu 2012 roku, natomiast pomniejszyła przychód z tytułu korekty ceny w lipcu 2012 roku.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/175/i02.2012.175.00800020i.102.jpg@RY2@

Andrzej Dygut, menedżer w dziale usług księgowych Mazars

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają jednoznacznie momentu zaliczenia sprzedaży do przychodów ani też nie określają zasad oraz momentu dokonywania korekt tych przychodów tj. czy przychód należy skorygować w dacie wystawienia faktury korygującej czy też w dacie powstania przychodu.

Informacje odnośnie do sposobu ujęcia przychodów możemy znaleźć w ustawie o rachunkowości jedynie w art. 6, gdzie są zawarte nadrzędne zasady rachunkowości, oraz w art. 42 odnośnie ustalenia wyniku na działalności operacyjnej. W myśl zasady memoriału zawartej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zgodnie z zasadą współmierności (art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości) dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

Z kolei z art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że wynik działalności operacyjnej obejmuje m.in. przychody netto z uwzględnieniem wszelkich rabatów, upustów i innych zwiększeń lub zmniejszeń. Mając na uwadze powyższe przepisy, można stwierdzić, że przychody oraz kwoty korekt należy ująć w tym samym okresie, w którym osiągnięto przychód. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne określone w fakturze podstawowej, ponieważ dotyczy poprzednio wykazanych przychodów.

W świetle powyższych informacji sposób ujęcia pomniejszenia przychodu z tytułu korekty ceny w lipcu 2012 r. przez spółkę A był nieprawidłowy. Korekta jedynie naprawiała błąd przy wystawianiu pierwotnej faktury, bo w momencie wystawienia faktury sprzedaży uzgodnione zostały niższe ceny - jak dla stałego odbiorcy - dla spółki B.

Spółka A powinna była wykazać przychody z tytułu sprzedaży towarów, jak również pomniejszenie przychodów z tytułu korekty ceny w czerwcu 2012 r.

Spółka ABC 31 grudnia 2011 r. wystawiła fakturę VAT dotyczącą sprzedaży towaru C i rozpoznała przychód w księgach rachunkowych za 2011 rok. W tym samym dniu spółka wydała towar przewoźnikowi, a dostawa do magazynu kupującego nastąpiła w kolejnym dniu. Zgodnie z umową dostawa jest realizowana na warunkach Incoterms - DDP (magazyn kupującego).

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/175/i02.2012.175.00800020i.103.jpg@RY2@

Agata Barczyńska, menedżer w dziale audytu Deloitte

Zgodnie z art. 3 ustawy o rachunkowości przez przychody rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Ustawa nie precyzuje momentu rozpoznania przychodu w księgach rachunkowych. Wskazuje jednak, że zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Przy analizie treści ekonomicznej powyższej transakcji warto skorzystać ze wskazówek, które możemy znaleźć w MSR 18 - Przychody opisujących. Znajdziemy w nich bowiem warunki, jakie powinny zostać spełnione, aby móc rozpoznać przychód ze sprzedaży.

Przychody ze sprzedaży dóbr powinno się rozpoznać po spełnieniu warunków:

a) jednostka przekazała nabywcy znaczące ryzyko i korzyści wynikające z praw własności do dóbr,

b) jednostka przestaje być trwale zaangażowana w zarządzanie sprzedanymi dobrami w stopniu, w jakim zazwyczaj funkcję taką realizuje się wobec dóbr, do których ma się prawo własności, ani też nie sprawuje nad nimi efektywnej kontroli,

c) kwotę przychodów można wycenić w wiarygodny sposób,

d) istnieje prawdopodobieństwo, że jednostka uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu przeprowadzonej transakcji,

e) koszty poniesione oraz te, które zostaną poniesione przez jednostkę gospodarczą w związku z transakcją, można wycenić w wiarygodny sposób.

W przytoczonym przykładzie spółka nie przekazała nabywcy znaczącego ryzyka i korzyści związanych z własnością. Jeżeli na jednostce gospodarczej ciąży znaczące ryzyko i korzyści związane z własnością, transakcja nie ma charakteru sprzedaży i nie można ująć przychodów. Zgodnie z warunkami dostaw DDP ryzyko i korzyści związane z towarem przeszły na kupującego dopiero w momencie dostawy do jego magazynu, co miało miejsce po dniu bilansowym. W związku z powyższym należy uznać, że spółka rozpoznała przychód w nieprawidłowym roku. Powinna to zrobić w roku 2012, a nie w 2011 r).

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl