Transakcje w dewizach ewidencjonuje się w księgach w polskiej walucie

Rozpoczynamy cykl tekstów, w których eksperci w formie przykładów będą wykazywać najczęściej popełniane błędy w księgach rachunkowych. Pierwszy odcinek dotyczy problemów z ujmowaniem różnic kursowych. Zanim jednak przejdziemy do szczegółów, przypomnijmy sobie podstawowe zasady dotyczące tej tematyki. Księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i walucie polskiej. Dlatego każda operacja gospodarcza, która nie jest wyrażona w PLN, musi zostać przeliczona zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Przepis ten nakazuje ujęcie jej w księgach na dzień przeprowadzenia - jeżeli odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących m.in. z budżetu UE - odpowiednio po kursie:

wfaktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

wśrednim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznie zastosowanego, a także w przypadku pozostałych operacji.

Może się również zdarzyć, że aktywa i pasywa są wyrażone w walutach, dla których Narodowy Bank Polski nie ogłasza kursu przeliczeniowego. W takiej sytuacji określa się je w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez NBP.

Nowy cykl

BŁĘDY W RACHUNKOWOŚCI

część 1 masz pytanie? Napisz: agnieszka.pokojska@infor.pl za tydzień omówimy ujmowanie przychodów

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

BŁĄD 1: Środki trwałe

Spółka ABC 24 sierpnia 2011 r. za 100 tys. euro zakupiła środek trwały. Faktura została ujęta w księgach rachunkowych spółki jako "środki trwałe w budowie" po kursie 4,1601 zł/euro. Termin płatności za fakturę przypadał na 90. dzień od daty jej otrzymania. Dostosowywanie środka trwałego do użytkowania trwało 30 dni i spółka przyjmując go do użytkowania, ustaliła jego wartość na 436 010 zł, przy czym kwota ta obejmowała również koszty dostosowania w wysokości 20 tys. zł. Zapłata za fakturę za zakupiony środek nastąpiła 22 listopada 2011 r. po kursie 4,6012 zł/euro. Ujemne zrealizowane różnice kursowe w wysokości 44 110 zł obciążyły koszty finansowe.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/170/i02.2012.170.00800020i.101.jpg@RY2@

Michał Habowski, menedżer w dziale audytu Deloitte

Zaprezentowane podejście nie jest zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości, która w art. 28 ust. 8 mówi, że cena nabycia środków trwałych obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu czy przystosowania do dnia przyjęcia do użytkowania, w tym także różnice kursowe związane z obsługą zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania ich nabycia. W związku z powyższym na dzień przyjęcia środka trwałego do użytkowania należy wyliczyć niezrealizowane różnice kursowe od niezapłaconych zobowiązań, stosując kurs ogłoszony na ten dzień przez Narodowy Bank Polski. Przy czym tak wyliczone dodatnie różnice kursowe pomniejszają, a ujemne powiększają wartość środka trwałego.

W przedstawionym wyżej przykładzie spółka powinna ustalić różnice kursowe i doliczyć je do wartości środka trwałego. Kurs NBP obowiązujący na dzień przyjęcia środka trwałego do użytkowania to 4,4900 zł/euro, więc różnice kursowe były ujemne i wynosiły 32 990 zł, a wartość środka trwałego zamknęła się w kwocie 469 000 zł.

Różnice kursowe na dzień zapłaty zobowiązania stanowią różnicę między wartością 460 120 zł (100 tys. euro wycenione po kursie zapłaty) a 449 000 zł (100 tys. euro wycenione po kursie z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania). W omawianym przypadku różnice są ujemne i wynoszą 11 120 zł i właśnie ta kwota powinna obciążyć koszty finansowe.

Zastosowane przez spółkę podejście jest natomiast prawidłowe dla potrzeb ustalania podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z zaleceniem Ministerstwa Finansów w sprawie ustalania wartości początkowej składników majątku podlegających amortyzacji jednostki powinny korygować wartość środka trwałego wyłącznie o zrealizowane różnice kursowe. Stosowanie wyżej powołanych przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów podatkowych spowoduje w niniejszej sytuacji powstanie różnicy między wartością bilansową a podatkową środka trwałego w wysokości 32 990 zł, która będzie stanowić dodatnią różnicę przejściową dla potrzeb wyliczenia rezerwy na odroczony podatek dochodowy.

BŁĄD 2: Niemieckie udziały

W 2009 r. polska spółka ABC nabyła 100 proc. udziałów w XYZ - niemieckiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (GMBH) za cenę 500 tys. euro. Kurs średni NBP z dnia zawarcia umowy nabycia wynosił 4,4057 zł/euro. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości w jednostkowym sprawozdaniu finansowym ABC wycenia udziały w jednostkach zależnych w cenach nabycia, które zostały pomniejszone o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Na każdy dzień bilansowy ABC dokonuje przeszacowania wartości udziałów z zastosowaniem kursu średniego NBP (500 tys. euro x kurs średni NBP z dnia bilansowego). Skutki przeszacowania są ujmowane jako różnice kursowe z wyceny w wyniku okresu.

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/170/i02.2012.170.00800020i.102.jpg@RY2@

Maciej Czapiewski, biegły rewident, partner HLB M2 Audyt

Postępowanie jednostki nie jest właściwe, choć często spotykane w praktyce polskich przedsiębiorstw. Ustawa o rachunkowości wskazuje wprawdzie w art. 30 ust. 1, że wyrażone w walutach obcych składniki aktywów i pasywów (z wyjątkiem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) wycenia się, co do zasady, po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP. Jednak moim zdaniem wspomniany przepis nie ma zastosowania do udziałów wycenianych w cenie nabycia, ponieważ od dnia przeliczenia zapłaconej ceny na walutę sprawozdawczą nie mają one przymiotu "wyrażenia w walucie" - cena nabycia została określona, przeliczona na walutę sprawozdawczą i nie podlega zmianie wskutek zdarzeń przyszłych. Z dodatkową pomocą w interpretacji tego zdarzenia przychodzą nam Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Punkt 23 MSR 21 wskazuje, że wycenie według kursu zamknięcia (tutaj: według kursu średniego NBP z dnia bilansowego) podlegają wyłącznie pozycje pieniężne aktywów, natomiast pozycje niepieniężne podlegają wycenie z zastosowaniem kursu z dnia przeprowadzenia transakcji (historycznego). Wyznacznikiem pozycji pieniężnych jest - zgodnie z punktem 16 MSR 21 - prawo do otrzymania ustalonej lub możliwej do ustalenia kwoty środków pieniężnych. Udziały w jednostce zależnej nie spełniają tego kryterium, gdyż przyszłe przepływy pieniężne z nimi związane nie są ustalone. Inna sytuacja występuje, kiedy udziały w jednostce zależnej są wyceniane w wartości godziwej na dzień bilansowy - wtedy zastosowanie powinien znaleźć kurs zamknięcia (kurs średni NBP na dzień bilansowy).

Podsumowując - uważam, że w przypadku, gdy polityka rachunkowości jednostki stanowi, że udziały w jednostkach zależnych wyceniane są w cenach nabycia, to udziały w jednostkach zagranicznych są przeliczane na złote wyłącznie na dzień przeprowadzenia transakcji. Różnice kursowe na dzień zapłaty zobowiązania stanowią różnicę między wartością 460 120 zł (100 tys. euro wycenione po kursie zapłaty) a 449 000 zł (100 tys. euro wycenione po kursie z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania). W omawianym przypadku różnice są ujemne i wynoszą 11 120 zł i właśnie ta kwota powinna obciążyć koszty finansowe.

Zastosowane przez spółkę podejście jest natomiast prawidłowe dla potrzeb ustalania podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z zaleceniem Ministerstwa Finansów w sprawie ustalania wartości początkowej składników majątku podlegających amortyzacji jednostki powinny korygować wartość środka trwałego wyłącznie o zrealizowane różnice kursowe.

BŁĄD 3: Kurs faktycznie zastosowany

Spółka Y posiada należności i zobowiązania wobec kontrahenta zagranicznego X. Zobowiązania w wysokości 1000 euro wyceniono według kursu 4,20 zł/euro, natomiast wierzytelność, która została wyrażona w walucie obcej po kursie 4,10 zł/euro, wynosi 82 tys. zł. 5 maja 2012 r. spółka dokonała wzajemnej kompensaty po kursie z tego samego dnia, który wyniósł 4,40 zł/euro. Różnice kursowe zaksięgowano odpowiednio do kosztów finansowych (ujemne różnice kursowe) i do przychodów finansowych (dodatnie różnice kursowe)

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/170/i02.2012.170.00800020i.103.jpg@RY2@

Ewa Gajewska, biegły rewident, menedżer w dziale rachunkowości Grupy Gumułka - Kancelaria Prawa Finansowego

Kompensata wzajemnych rozliczeń została przeprowadzona nieprawidłowo. W praktyce przyjęło się, że w przypadku kompensaty rozrachunków w walucie obcej kursem faktycznie zastosowanym jest niższy kurs waluty, po którym tę należność bądź zobowiązanie wyceniono w momencie ich powstania (tzn. wprowadzono do ksiąg rachunkowych). Choć kursem faktycznie zastosowanym może być kurs waluty wynikający z umowy pomiędzy stronami - bardzo często spotykany jest średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty - to należy pamiętać, że w podmiotach które ustalają różnice kursowe według metody podatkowej, kurs faktycznie zastosowany (np. ten wynikający z umowy) nie powinien być wyższy lub niższy o więcej niż pomniejszona lub powiększona o 5 proc. wartość średniego kursu ogłaszanego z dnia poprzedzającego dzień kompensaty.

W opisanym przypadku do kompensaty zastosowano średni kurs NBP.

Tymczasem wzajemne rozliczenia należy przeprowadzić po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień kompensaty, który wyniósł 4,30 zł/euro.

Jak wynika ze stanu faktycznego należność w wysokości 2000 euro została wyceniona w dniu w prowadzenia do ksiąg handlowych w wysokości 8200 zł po kursie 4,10 zł/euro (2000 euro x 4,10 zł/euro). Dlatego 5 maja 2012 r. dokonano kompensaty w wysokości 1000 euro po kursie średnim z NBP z 4 maja 2012 r., co daje 200 zł (1000 euro x 4,30 zł/euro - 4,10 zł/euro) różnic kursowych, które zostały odniesione na przychód bilansowy oraz podatkowy. Natomiast zobowiązanie zostało rozliczone w całości, a różnica kursowa w wysokości 100 zł (1000 euro x 4,30 zł/euro - 4,20 zł/euro) została odniesiona na koszty finansowe. Podstawowym błędem popełnionym przez spółkę był zastosowany błędny kurs do kompensaty.