Ujawniane błędy trzeba odpowiednio skorygować w księgach rachunkowych

Księgi rachunkowe 2011 roku powinny być ostatecznie zamknięte do końca lipca. Może się jednak okazać, że zostaną ujawnione informacje dotyczące tego lub poprzednich okresów sprawozdawczych. Mogą one wynikać z pomyłek arytmetycznych, niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, niedopatrzeń, mylnej interpretacji zdarzeń bądź oszustw. Przykładowo brak jest w księgach rachunkowych 2011 roku rezerw, które powinny zostać ujęte zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Należy też pamiętać, że korekcie podlegają również konsekwencje nieprawidłowego uwzględnienia lub nieuwzględnienia wiarygodnych informacji. Przykładem może być:

wnieprawidłowa kwalifikacja składników skutkująca nieprawidłowym wykazaniem ich wielkości w bilansie (np. nieprawidłowe ustalenie stawki amortyzacyjnej środków trwałych o istotnej wartości),

wbłędna wycena zapasów spowodowana np. niewłaściwym rozliczeniem inwentaryzacji,

wnieutworzenie rezerw mimo wystąpienia odpowiednich przesłanek,

wwłączenie do sprawozdania finansowego istotnych kwot składników majątkowych nieistniejących lub wynikających z umów niemożliwych do wyegzekwowania.

Wytyczne standardu

Przy ewidencji tego typu zdarzeń warto skorzystać z wyjaśnień nowego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja". Został on opublikowany w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 3 lipca 2012 r. w pozycji 34.

Standard wskazuje na sytuacje, które nie stanowią korekty błędów, przykładowo:

a) zmiany wartości szacunkowych, które z natury rzeczy są pewnymi przybliżeniami i wymagają aktualizacji po uzyskaniu dodatkowych informacji. Dotyczy to m.in.:

wzwiększenia lub zmniejszenia kwoty rezerwy na zobowiązania wynikające ze zmiany prawdopodobieństwa niekorzystnego wyroku kończącego proces sądowy przeciwko jednostce,

wzmiany stawek amortyzacyjnych środków trwałych na skutek zmiany uprzednio ustalonego okresu użytkowania,

wzmiany wysokości odpisów aktualizujących wartość składnika aktywów na skutek pojawienia się nowych informacji,

b) skutki zmian przyjętej zasady (polityki) rachunkowości spowodowanej zmianą przepisów o rachunkowości lub dokonanej z inicjatywy jednostki (np. zmiana metody wyceny zapasów z ceny nabycia na cenę zakupu, zmiana metody ustalania wartości rozchodów z cen przeciętnych na pierwsze weszło, pierwsze wyszło),

c) skutki zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć, mimo zachowania należytej staranności, i w związku z tym nie miała możliwości uwzględnienia ich w poprzednich rocznych sprawozdaniach finansowych (np. korzystne lub niekorzystne dla niej wyroki sądowe, zmiana orzecznictwa sądowego w bieżącym okresie w odniesieniu do interpretacji przepisów podatkowych stosowanej przez jednostkę w poprzednich okresach).

Ustalenie istotności

Sposób księgowania zdarzeń po dniu bilansowym określony jest w art. 54 ustawy o rachunkowości. Biorąc pod uwagę ten przepis - jeżeli teraz zostaną wykryte błędy popełnione w poprzednich latach obrotowych, zawarte w zatwierdzonych sprawozdaniach finansowych, np. za 2011 rok, koryguje się je w bieżących księgach.

Jednak zanim korekta zostanie ujęta, trzeba ocenić, czy wpływ błędów na jakość zatwierdzonego sprawozdania był istotny, czy też nie.

Poziom istotności powinien zostać zapisany w polityce rachunkowości. Można np. przyjąć następujące kryteria: suma bilansowa 1 - 2 proc., przychody netto 0,5 - 1 proc., wynik finansowy brutto 5 proc.

Przy tym konieczne jest łączne rozpatrywanie skutków wszystkich wykrytych błędów, bo chociaż każdy z nich z osobna może być nieistotny, łącznie mogą spowodować istotne zniekształcenie rocznego sprawozdania finansowego.

Jeżeli zgodnie z przyjętą przez jednostkę polityką rachunkowości skutki nie stanowią wartości istotnej, czyli takiej, której brak nie spowodowałby, że sprawozdanie byłoby nierzetelne, to należy je ująć jako operacje bieżącego okresu.

Jeżeli nie są istotne, wpływają odpowiednio na zysk lub stratę netto bieżącego roku obrotowego lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości.

Wielkości powyżej tych granic mogą być uznane za istotne. Wówczas należy je odnieść na kapitał (fundusz) własny i wykazać jako stratę z lat ubiegłych.

Skutki takich zdarzeń będą więc ewidencjonowane w księgach rachunkowych za pomocą konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego.

Korekta w sprawozdaniu

Zgodnie z wyjaśnieniami KSR nr 7, korekty błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych, uznanego za istotny, oprócz wcześniej wyjaśnionego ujęcia w księgach wykazuje się w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego (jeżeli jest tworzone). Ponadto konieczne jest retrospektywne przekształcenie danych porównawczych w sprawozdaniu finansowym, pomijając przypadki, gdy jest to praktycznie niewykonalne.

Przykładowo zaległość podatkowa za 2011 rok o wartości 30 tys. zł została ujawniona po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2011 rok.

Tworząc sprawozdanie za 2012 rok trzeba przekształcić dane porównawcze za 2011 rok. W bilansie w pozycji - Zobowiązania z tytułu podatków, cel, ubezpieczeń i innych świadczeń - dodatkowo pojawi się kwota 30 tys. zł oraz w pozycji Zysk (strata) netto - ta sama kwota jako strata. Natomiast w rachunku zysków i strat analogicznie zostaną wypełnione pozycje Podatek dochodowy i Zysk (strata) netto.

Stosowna informacja musi się też pojawić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 5 pkt 1, tj. w załączniku do ustawy o rachunkowości. Dotyczy to rodzaju błędu, kwoty korekty dotyczącej bieżącego roku i lat poprzednich.

Jeżeli jednak ustalenie kwot korekt jest praktycznie niewykonalne, to w informacjach dodatkowych zamiast tych danych trzeba zamieścić samą informację o popełnieniu błędu w poprzednich latach obrotowych oraz podać, na czym on polegał i ujawnić powody braku możliwości dokonania wiarygodnego szacunku korekt.

Wracając do przykładu, we wspomnianej pozycji należy wskazać, że w wyniku kontroli podatkowej zostało stwierdzone zaniżenie podatku dochodowego za 2011 rok o 30 tys. zł. Skutki tego błędu, który został uznany za istotny, ujęto w sprawozdaniu finansowym 2012 roku jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

Niezatwierdzone raporty

Wróćmy jeszcze do wspomnianego na początku art. 54 ustawy o rachunkowości. Określa on sposób postępowania nie tylko wtedy, gdy po dniu bilansowym sprawozdanie zostało sporządzone, ale jeszcze niezatwierdzone. Przykładowo w tym momencie może to dotyczyć sytuacji, gdy rok obrotowy nie pokrywa się z kalendarzowym, a także takich, które mogą powstać w przyszłym roku, gdy będzie utworzone sprawozdanie za 2012 rok. Zgodnie ze wspomnianym przepisem, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, powinna odpowiednio je zmienić. Jeśli sprawozdanie finansowe podlegało badaniu, o zmianach należy powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie zbadał.

Takie postępowanie jest właściwe, gdy przykładowo wykazana w kontroli podatkowej zaległość jest wartością istotną, i należy wprowadzić korektę do sprawozdania. Dotyczyć to może również wszystkich sytuacji wymienionych na początku, np. nieutworzenie rezerw mimo wystąpienia odpowiednich przesłanek.

Zgodnie z krajowym standardem nr 7 przykładami takich zdarzeń są:

wkorekty przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, polegające zarówno na zmianach kwot faktur, jak i anulowaniu sprzedaży,

wrozstrzygnięcie sprawy sądowej, które potwierdza lub zmienia wysokość wykazanej na dzień bilansowy rezerwy na zobowiązanie jednostki bądź powoduje powstanie zobowiązania, na które nie utworzono rezerwy,

wuzyskanie informacji o tym, że na dzień bilansowy wartość składnika aktywów na skutek utraty wartości była niższa od wykazanej w księgach rachunkowych jednostki,

wustalenie ostatecznej ceny nabycia zakupionych przez jednostkę w roku sprawozdawczym (przed dniem bilansowym) aktywów,

wprzychody ze sprzedanych po dniu bilansowym aktywów, pomniejszone o koszty sprzedaży, gdy są niższe od wartości, w jakiej aktywa te figurują na dzień bilansowy w księgach rachunkowych,

wwykrycie błędów, w tym wywołanych oszustwami.

Również w tym przypadku zastosowanie będzie miała zasada istotności. Błędy księgowe poprawiane mogą być m.in. za pomocą storna czerwonego lub czarnego. Storno oznacza wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu - polecenia księgowania - dotyczącego korekty błędnych zapisów. Sposób eliminacji błędnego zapisu wskazuje polecenie księgowania.

Storno czarne polega na wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych zapisu korygującego na tych samych kontach, na których została wprowadzona błędna ewidencja, ale po ich odwrotnej stronie. Istnieją dwa rodzaje storna czarnego: storno zupełne (całkowite) i częściowe. Strono czarne całkowite polega na wyksięgowaniu błędnego zapisu na tych samych kontach, ale po ich przeciwnych stronach, a następnie wprowadzeniu poprawnego zapisu.

Z kolei storno czerwone to wprowadzenie do ksiąg rachunkowych korekty przez ujęcie po tych samych stronach błędnych wartości, ale z przeciwnym znakiem. Potem należy wprowadzić poprawny zapis. Również w tym przypadku storno może być zarówno całkowite, jak i częściowe. W tym drugim przypadku koryguje się część błędnego zapisu.

Z kolei korekta zwiększająca podatek dochodowy od osób prawnych może zostać zaksięgowana zapisem: strona Wn konta 871 - Podatek dochodowy, strona Ma konta 220 - Rozrachunki publicznoprawne.

Należy też pamiętać, że jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

Inne informacje

Po dniu bilansowym, a przed dniem zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego mogą się więc pojawić informacje na temat zdarzeń wpływających na stan lub sytuację po dniu bilansowym. Informacje takie mogą być istotne dla użytkowników rocznego sprawozdania finansowego. Wówczas w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 5 pkt 2 podmiot powinien je podać lub zaktualizować uwzględniając ich rodzaj oraz szacunkowe kwoty jego skutków finansowych lub poinformować, że szacunek taki jest praktycznie niewykonalny.

Według standardu takimi zdarzeniami są przykładowo:

wspadek wartości rynkowej inwestycji posiadanych przez jednostkę,

wzadeklarowanie dywidend należnych posiadaczom instrumentów kapitałowych jednostki,

wpołączenie jednostki z inną jednostką,

wznaczące zakupy aktywów,

wprzeznaczenie do sprzedaży lub znacząca sprzedaż aktywów,

wogłoszenie rozpoczęcia lub rozpoczęcie wdrażania restrukturyzacji.

Zmiana wartości szacunkowych

Warto też zwrócić uwagę na zmianę wartości szacunkowych, która nie stanowi korekty błędu, lecz powoduje konieczność skorygowania wartości wykazanych w księgach rachunkowych i w odpowiednich pozycjach aktywów lub pasywów bilansu. Skutki zmiany wartości szacunkowych, w tym spowodowane ich weryfikacją, jednostka uwzględnia stosując podejście prospektywne i odnosi odpowiednio w ciężar lub na dobro wyniku finansowego lub na kapitał (fundusz) własny. Przy tym zgodnie ze standardem zmiana wartości szacunkowych nie wymaga przekształcenia danych porównawczych.

W dodatkowych informacjach i objaśnieniach, we właściwych pozycjach w ust. 1 i 2 oraz 9, jednostka zamieszcza wyjaśnienia dotyczące: rodzaju, przyczyny i kwoty zmiany wartości szacunkowych, które wywołują skutki w bieżącym roku obrotowym i/albo według przewidywań wywołają skutki w kolejnych latach obrotowych, ewentualnie braku możliwości ujawnienia tych danych.

Przykład zastosowania

Załóżmy więc, że producent pralek udziela na nie dwuletniej gwarancji. W związku z tym ujmuje rezerwy na prawdopodobne zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych (tj. bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), przypadające na dany okres sprawozdawczy. Ich kwota szacowana jest na podstawie planowanej na dany rok obrotowy wielkości sprzedaży produktów objętych gwarancją i średniego jednostkowego kosztu naprawy gwarancyjnej, ustalonego na podstawie danych za dwa poprzednie lata obrotowe.

Kwota rozliczeń międzyokresowych, ujęta w księgach rachunkowych na 31 grudnia 2012 r., wynosiła 120 tys. zł. W 2012 roku ustalono, że przeprowadzone działania ukierunkowane na poprawę jakości produktów spowodowały spadek o 20 proc. średnich jednostkowych kosztów napraw gwarancyjnych, poniesionych w dwóch poprzednich latach.

Biorąc ten fakt pod uwagę, producent oszacował swoje prawdopodobne zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych sprzedanych produktów na 96 tys. zł.

Zmniejszenie kwoty rezerwy na zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych 0 24 tys. zł (120 tys. zł x 20 proc. = 24 tys. zł) producent powinien ująć w księgach 2012 roku zapisem: strona Wn konta - Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, strona Ma konta - Koszty sprzedaży.

Zmiana wartości szacunkowych - jak to zostało wspomniane - nie wymaga przekształcania danych porównawczych obejmujących 2011 rok ani dodatkowych prezentacji w sprawozdaniu finansowym za 2012 rok. Rezerwa na zobowiązania zostanie natomiast wykazana w bilansie (2012 roku) w kwocie 96 tys. zł. Kwota kosztów sprzedaży zaś, którą jednostka wykaże w rachunku zysków i strat za okres kończący się na ten dzień, będzie niższa.

Z kolei w dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy podać dane o stanie rezerwy na zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych na początek roku obrotowego, o jej zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu w kwocie 24 tys. zł i o jej stanie końcowym w wysokości 96 tys. zł.

Dwie możliwości

W 2012 roku w spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa.

Zaległość podatkowa za 2011 rok o wartości 2000 zł została ujawniona po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2011 rok. Wartość zaległości jest dla spółki wartością nieistotną. Dodatkowo podmiot musi zapłacić odsetki od zaległości podatkowych w kwocie 403 zł.

@RY1@i02/2012/160/i02.2012.160.07100040h.101.gif@RY2@

1. Kwota zobowiązania wobec urzędu skarbowego - 2000 zł

2. Odsetki za zaległości podatkowe - 403 zł

Zaległość podatkowa za 2011 rok o wartości 30 000 zł została ujawniona po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2011 rok. Wartość zaległości jest dla spółki wartością istotną. Dodatkowo podmiot musi zapłacić odsetki od zaległości podatkowych w kwocie 6042 zł.

@RY1@i02/2012/160/i02.2012.160.07100040h.102.gif@RY2@

1. Kwota zobowiązania wobec urzędu skarbowego - 30 000 zł

2. Odsetki za zaległości podatkowe - 6042 zł

KOMENTARZ EKSPERTA

@RY1@i02/2012/160/i02.2012.160.07100040h.803.jpg@RY2@

Monika Byczyńska, biegły rewident w Baker Tilly Poland

Zidentyfikowane drobne błędy popełnione w poprzednich okresach obrotowych korygowane są często niepotrzebnie przez wynik z lat ubiegłych. Każdy wykryty błąd należy przed jego korektą ocenić pod względem jego istotności. Należy postawić sobie pytanie, czy wykryta nieprawidłowość zniekształca istotnie obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy tego okresu i wprowadza w błąd czytelników sprawozdania finansowego. Nieistotne błędy popełnione w poprzednich okresach powinny być poprawiane w księgach rachunkowych bieżącego okresu, a ich skutki odniesione być powinny w ciężar bieżącego roku. Korygowanie błędów nieistotnych poprzez odnoszenie ich skutków do zamkniętych już okresów sprawozdawczych, co wiąże się także z przekształcaniem danych porównawczych oraz sporządzaniem dodatkowych not informacyjnych, jest niecelowe, a jednocześnie często bardzo czasochłonne.

Ważne

Zmiana wartości szacunkowych nie wymaga przekształcania danych porównawczych. Nie jest też konieczna dodatkowa prezentacja w sprawozdaniu finansowym za bieżący rok

Utworzenie rezerwy pracowniczej

Zgodnie z powyższymi założeniami konsekwencją błędu jest:

● wprowadzenie rezerwy do bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2011 r. w wysokości 160 tys. zł, natomiast do bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2012 r. w wysokości 200 tys. zł,

● korekta zmiany stanu produktów w rachunku zysków i strat za 2011 rok oraz 2012 rok o kwotę 40 tys. zł, co powoduje, że zysk netto za lata 2011 i 2012 jest niższy o tę kwotę.

Wynik netto za rok 2011 obciąża wyłącznie wzrost rezerwy wynikający z pracy (ewentualnie innych czynników, np. skutków zmian założeń aktuarialnych) w roku 2011. Wynik netto w pozycji - Zmiana stanu produktów zmniejsza się wyłącznie o wzrost rezerwy pomiędzy dniami kończącymi lata 2011 i 2010.

Z kolei w księgach rachunkowych 2012 roku konieczne będzie ujęcie rezerwy dotyczącej lat ubiegłych - 160 tys. zł:

● strona Wn konta Zysk/strata z lat ubiegłych, strona Ma - Rozliczenia międzyokresowe kosztów - bierne.

Z kolei rezerwę dotyczącą 2012 roku - 40 tys. zł należy zaksięgować:

● strona Wn - Konta kosztów układu kalkulacyjnego lub Rozliczenie kosztów, strona Ma konta - Rozliczenia międzyokresowe kosztów - bierne.

Bilans

Pozycje	31.12.2012	31.12.2011 - dane
		przekształcone	porównawcze
Zysk/strata z lat ubiegłych	(160 000)	(120 000)
Zysk/strata netto	960 000*	960 000*	1 000 000
Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne długoterminowa	120 000	100 000	0
Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne krótkoterminowa	80 000	60 000	0
* przed przekształceniem wartość wynosiła 1 000 0000
Rachunek zysków i strat
Pozycje	31.12.2012	31.12.2011 - dane
		przekształcone	porównawcze
Zmiana stanu produktów	(40 000)	(40 000)
Zysk/strata netto	960 000	960 000	1 000 000

Oprac. na podstawie KSR nr 7

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).