Prawidłowo ustalona wartość początkowa środków trwałych decyduje o kosztach

Zwykle znaczną część majątku (aktywów) firmy stanowią środki trwałe. Ponadto ich wartość początkowa jest podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jako kategorii kosztów, co szczególnie ważne - kwalifikowanych podatkowo jako koszty uzyskania przychodów. Zatem prawidłowe ustalenie wartości początkowej środków trwałych jest niezmiernie ważne.

W przypadku finansowania środków trwałych ze źródeł zewnętrznych dochodzi ważny element spełnienia przyjętych warunków finansowania.

Stabilne przepisy ustawowe

Zarówno prawo bilansowe, jak i podatkowe wykazują w minionych latach widoczną stabilność przepisów co do ustalania wartości początkowej środków trwałych. I tak, według art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość początkową środka trwałego stanowi cena nabycia lub koszt wytworzenia powiększone o ewentualne koszty ulepszenia. Z kolei art. 28 ust. 8 tej ustawy zawiera przepis uszczegóławiający. Stanowi on, że cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1) niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,

2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Przepis ten jest wyraźnie zbieżny z definicją zawartą w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) i w art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Ponieważ nie da się wymienić wszystkich kosztów, ustawy podatkowe posługują się sformułowaniem inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, zaś w przypadku ceny nabycia - w szczególności koszty. Użyte terminy oznaczają, że wymieniony katalog kosztów nie jest zamknięty.

Zbieżne wyłączenia

W ustawie o rachunkowości i w ustawach podatkowych zbieżny jest wymóg niewliczania do kosztu wytworzenia m.in. kosztów ogólnych zarządu (kosztów funkcjonowania jednostki jako całości), kosztów sprzedaży, pozostałych kosztów operacyjnych. Organy podatkowe i sądy administracyjne wyraźnie honorowały wykładnię językową i funkcjonalną wymienionych ustaw, szczególnie w przypadku sporów sądowych.

Rozstrzygając sporną kwestię kwalifikacji kosztów wpływających na wartość początkową środka trwałego, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1744/09) podzielił w tym zakresie stanowisko ministra finansów: ,,Zdaniem ministra finansów, zgodnie z przepisami ustawy o CIT, do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Katalog kosztów poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową, jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. W ocenie organu decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do stanowiącego koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym".

Podzielając stanowisko ministra finansów i sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wyraźnie podkreślił otwarty charakter katalogu kosztów wytworzenia środka trwałego i braku związku określonych kosztów z bieżącą operacyjną działalnością podatnika. Co do zasady, w przypadku wątpliwości trzeba postawić proste pytanie, czy dany koszt wystąpiłby w jednostce, gdyby nie podjęła się ona realizacji tytułu inwestycyjnego jednoznacznie zdefiniowanego co do jego charakteru, miejsca i czasu realizacji.

Aktywowanie nakładów

Stosownie do takiego stanowiska organów podatkowych wiele podmiotów starających się o środki unijne aktywowało koszty związane z zamierzonymi, ściśle określonymi zadaniami inwestycyjnymi, księgując je na analitycznych kontach - Środki trwałe w budowie. Były także gminy, które poniesione i sfinansowane przez siebie wstępne nakłady wnosiły w formie aportu niepieniężnego do powołanych spółek.

Na tym tle zaskakujące i niezrozumiałe są ostatnio zajmowane stanowiska organów podatkowych zawarte w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym dla spółek prowadzących działalność w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków, powstałych z przekształcenia zakładów budżetowych. Zakres i rodzaje dokumentów tworzonych w związku z pozyskaniem dotacji i realizacją projektów inwestycyjnych są istotnie bardzo zróżnicowane. Rozróżnienie i kwalifikacja tych kosztów w wielu przypadkach nasuwa istotne trudności. Przykładowo, mogą to być studium wykonalności i specyfikacja istotnych warunków zamówienia (SIWZ), gdzie obok informacji w zakresie źródeł finansowania przeważają informacje dotyczące realizacji ściśle określonego zadania inwestycyjnego (zwykle powiązanej ze sobą grupy środków trwałych).

W aktualnych interpretacjach indywidualnych dominuje tendencja kwalifikowania wielu kosztów do kosztów działalności operacyjnej (przykładowo, interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 marca 2011 r., nr ILPB4/423-10/11-2/MC, oraz dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 lutego 2009 r., nr ITPB3/423-74/09/DK). Wspierana jest ona przywoływaną treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 (tzw. katalog negatywny).

Taka - nazwijmy ją - tolerancyjna wykładnia co do kwalifikacji niektórych kosztów realizacji projektów dofinansowanych z funduszy unijnych występuje w interpretacjach indywidualnych, mimo że wnioskodawcy wskazują na jednoznaczny i bezpośredni związek ponoszonych kosztów nie tyle z pozyskaniem środków unijnych, co z nabyciem i wytworzeniem środków trwałych. Logicznie rozumując powinni oni być zainteresowani, jak każdy podatnik podatku dochodowego, jak najszybszym w czasie zakwalifikowaniem wydatku jako koszt, w efekcie obniżeniem dochodu i podatku, jednak ich argumentacja wynika z właściwej - moim zdaniem - językowej i funkcjonalnej wykładni przytoczonej na wstępie ustawowej definicji kosztów nabycia bądź wytworzenia środka trwałego, z uwzględnieniem otwartego katalogu takich kosztów, wsparta także wcześniejszymi interpretacjami organów podatkowych.

Zmiana linii orzecznictwa

Tolerancyjna - jak to nazwałem - wykładnia w zakresie kosztów związanych z realizacją zadań inwestycyjnych finansowanych z funduszy unijnych i widoczna zmiana linii orzecznictwa w tym zakresie na przestrzeni ostatnich 1 - 2 lat wywołuje wątpliwości podatników co do kwalifikacji już poniesionych i aktywowanych kosztów, jak i dalszego postępowania.

Przedstawiając w ogólnym zakresie rodzaj i skalę nasuwających się wątpliwości, jakie występują zarówno po stronie podatników realizujących projekty inwestycyjne, jak i audytorów realizowanych projektów oraz podmiotów badających sprawozdania finansowe takich podatników, chcę podkreślić wyraźnie ciężar gatunkowy i aktualność podniesionego problemu.

Trzeba w tym miejscu uwzględnić także rygorystyczny charakter przepisów normujących dofinansowanie projektów z funduszy unijnych i potencjalne negatywne bardzo dotkliwe dla beneficjentów skutki naruszenia tych przepisów: czy wykładnie przepisów krajowych dostatecznie harmonizują z wymogami unijnymi, czy przenosząc część kosztów na działalność operacyjną, nie wpływa się pośrednio na zmniejszenie środków unijnych przekazywanych beneficjentom na realizację dofinansowywanych projektów inwestycyjnych, czy stanowisko organów podatkowych nie zmieni się w przyszłości w stronę cytowanego wyroku NSA?

Ważne

Kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, niewymienione w negatywnym katalogu kosztów

Ważne

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania

@RY1@i02/2012/060/i02.2012.060.07100030b.805.jpg@RY2@

Józef Dudek prezes zarządu, Kancelaria Audytorska Dudek i Partnerzy Biegli Rewidenci

Józef Dudek

prezes zarządu, Kancelaria Audytorska Dudek i Partnerzy Biegli Rewidenci

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).