Jak od początku 2012 roku rozliczać różnice kursowe

W prawie podatkowym skutki wahań kursów walut określane są jako różnice kursowe. Przepisy dopuszczają rozliczenie różnic kursowych zgodnie z przepisami podatkowymi lub o rachunkowości.

Zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych przychodami podatkowymi są nie tylko otrzymane pieniądze, ale również inne wartości, w tym właśnie różnice kursowe. Przychody z tytułu różnic kursowych ustalane są od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych oraz gdy występuje różnica w czasie między uzyskaniem przychodu i faktycznym otrzymaniem zapłaty. O ile dodatnie różnice kursowe powiększają przychody, o tyle ujemne różnice kursowe działają odwrotnie i zwiększają koszty.

Zgodnie z przepisami przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Podobnie koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski należy rozumieć kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Za przychód z działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z kolei koszt poniesiony to koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Za dzień zapłaty uznaje się uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Kurs faktyczny

Do końca 2011 roku przepisy stanowiły, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Ze stosowaniem kursu faktycznego były jednak problemy, bowiem przepisy podatkowe nie definiują, co należy przez to rozumieć.

Od początku 2012 roku obowiązują jednak zmienione przepisy w zakresie rozliczania różnic kursowych. Zmiana przepisów polega na tym, że przy ustalaniu różnic kursowych, w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, stosować należy faktycznie zastosowany kurs waluty obcej. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi do końca 2011 roku kurs średni NBP uwzględnia się tylko wtedy, gdy nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznie zastosowanego. Jednak występowały problemy ze stosowaniem tego przepisu, bowiem wynikało z niego, że również w sytuacjach, kiedy na dany dzień nie ma realnej wymiany pieniądza, to też należy uwzględnić kurs faktycznie zastosowany. Do takich sytuacji dochodziło przy wycenie operacji przeprowadzanych z konta walutowego, w sytuacji gdy koszt wyrażony w danej walucie był zapłacony z rachunku prowadzonego w tej samej walucie. Nowe przepisy uwzględniają sytuacje, w których dochodzi do realnej wymiany pieniądza.

Dotychczas podatnicy mieli właśnie wątpliwości, jaki kurs należy rozumieć przez kurs faktycznie zastosowany, jeśli w rzeczywistości nie dochodzi do realnej wymiany pieniądza. Organy podatkowe konsekwentnie jednak odmawiały podatnikom stosowania kursu średniego NBP do przeliczenia kwoty otrzymanej wpłaty lub kwoty wpłaconej w walucie obcej.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przyjmowały stanowisko, że za kurs faktycznie zastosowany należy uznać kurs, po jakim bank dokonuje wyceny waluty w danym dniu. Oznacza to, że zawsze przedsiębiorca powinien stosować kurs bankowy, tj. kurs tego banku, z którego usług korzysta podatnik. Według organu taki kurs jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości. Kurs faktyczny należy więc stosować wtedy, kiedy nie dochodzi do realnej wymiany pieniądza. Natomiast kurs średni powinien być właściwie stosowany tylko wówczas, gdy bank, z którego usług korzysta podatnik, nie publikuje przeliczenia walut na złote (np. bank zagraniczny). Takie stanowisko wyraził m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 lutego 2011 r. (IBP-BI/2/423-1590/10/PP czy w interpretacji z 4 października 2010 r., nr IBPBI/2/423-886/10/CzP).

Taka interpretacja organów podatkowych jest w praktyce trudna do stosowania i powodowała wiele problemów w firmach. Wynikało to z tego, że banki, z których usług mogą korzystać podatnicy, w ciągu jednego dnia publikują kilka kursów wymiany walut o różnych porach dnia. W tej sytuacji pojawiało się pytanie, jaki kurs należy przyjąć jako faktyczny.

Problem został jednak rozstrzygnięty w 2011 roku przez Naczelny Sąd Administracyjny. NSA w wyroku z 3 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1682/09) podważył stanowisko fiskusa i uznał, że faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Podobnie NSA w wyroku z 27 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 524/10) stwierdził, że jeżeli nie dochodzi do faktycznej realizacji transakcji zakupu lub sprzedaży waluty, dla ustalenia różnic kursowych należy wziąć pod uwagę średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania transakcji. Kursu faktycznego nie można odnieść do sytuacji, gdy nie dochodzi do operacji wymiany waluty.

Od początku 2012 roku problem z rozumieniem, kiedy należy stosować kurs faktyczny, nie powinien występować. Stosować go trzeba będzie w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań w walucie obcej.

Przekształcenie podmiotu

Nowe przepisy w zakresie ustalania różnic kursowych obejmują również sytuację tych firm, które wybrały rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, a które zostają przekształcone.

Od 2012 roku następca prawny podmiotu, który stosował rachunkową metodę, może z niej zrezygnować z dniem dokonania przekształcenia. Podmiot ten zobowiązany będzie tylko w ciągu 30 dni powiadomić naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z rachunkowej metody.

Według przepisów obowiązujących do końca 2011 roku, w przypadku przekształcenia (połączenia lub podziału podmiotu, który stosował metodą rachunkową), następca prawny musiał stosować metodę rachunkową przez trzy lata.

1) wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest niższa (wyższa) od wartości tego przychodu w dniu otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa (niższa) od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa (wyższa) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

4) wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa (wyższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa (niższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Jeśli więc przychody są wyrażone w walucie obcej, to w związku ze zmiennością w czasie kursów walut obcych pojawi się różnica między kwotą przychodów zarachowaną przez przedsiębiorcę jako przychód należny a kwotą, którą przedsiębiorca faktycznie otrzyma od odbiorcy towaru czy podmiotu kupującego usługę

Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Firma wysłała do Słowacji komplety mebli biurowych. Rok podatkowy spółki trwa w okresie maj - kwiecień. Termin płatności został ustalony na 30 dni, licząc od dnia zarejestrowania towaru w magazynie słowackiego kontrahenta. Kontrahent zapłacił za towar w euro. Należność wyniosła 10 tys. euro. W dniu wysyłki towaru, tj. 15 grudnia 2011 r., została również wystawiona faktura. Zgodnie z przepisami w dniu wystawienia faktury dla spółki powstał należny przychód (faktycznie nieotrzymany). W dniu poprzedzającym wystawienie faktury kurs średni NBP wynosił 1 euro = 4,5642 zł. Kontrahent ze Słowacji zapłacił za towar 28 grudnia 2011 r. W tym samym dniu rachunek firmy został zasilony kwotą zapłaty. Po przeliczeniu na złote kwota przelewu po kursie kupna (1 euro = 4,2780 zł), jaki stosuje bank, w którym firma ma rachunek, wynosi 42 780 zł.

Spółka poniosła zatem z tytułu ujemnej różnicy kursowej koszt w wysokości 2862 zł. Do różnic kursowych stosuje się zasadę kasową, czyli zalicza się ją do kosztów uzyskania przychodów w dniu poniesienia wydatku.

● Kwota należnego przychodu: 45 642 zł

● Kwota faktycznie otrzymana: 42 780 zł

● Ujemna różnica kursowa: 2862 zł

Przedsiębiorca zakupił maszynę poligraficzną od sprzedawcy z Niemiec. Cena maszyny wyniosła 50 tys. euro. Faktura została wystawiona 1 grudnia 2011 r. Koszt ustalony przez przedsiębiorcę według średniego kursu NBP z 30 listopada wyniósł 227 470 zł (50 tys. euro x 4,5494 zł). Przedsiębiorca zapłacił za maszynę 15 grudnia. Faktyczny kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta przedsiębiorca, wyniósł 4,5659 zł. Po przeliczeniu na złote wartość spłacanego zobowiązania wyniosła 228 295 zł. Tym samym powstała ujemna różnica kursowa w kwocie 825 zł (227 470 - 228 295 zł).

Oznacza to, że zgodnie z zasadą, że w przypadku zakupu środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, przedsiębiorca powinien skorygować o powstałą różnicę wartość początkową maszyny.

Przedsiębiorca zwiększa zatem wartość początkową maszyny do kwoty 228 295 zł (227 470 + 825 zł).

● Kwota ustalonego kosztu: 227 470 zł

● Kwota faktycznie zapłacona: 228 295 zł

● Ujemna różnica kursowa: 825 zł

Spółka podpisała długoterminową umowę z hurtowniami w Norwegii, do których sprzedaje wyprodukowane przez siebie towary. Płatność ustalona jest na 60 dni od dnia potwierdzenia odbioru towarów przez daną hurtownię. 15 listopada spółka wysłała do Norwegii kolejną partię towarów. Hurtownia płaci spółce w koronach norweskich kwotę ustaloną wcześniej w umowie. Wartość towarów została ustalona wcześniej na 150 tys. koron norweskich. Następnego dnia po wysyłce spółka wystawiła fakturę. Przychód ustalony na dzień poprzedzający wystawienie faktury przez spółkę według średniego kursu NBP z 15 listopada wyniósł 84 840 zł (150 tys. NOK x 0,5656 zł). Hurtownia norweska odebrała towar 1 grudnia i zapłaciła za niego 13 grudnia. Następnego dnia na rachunku bankowym spółki zaewidencjonowana została kwota zapłaty. Według kursu kupna korony norweskiej banku, z którego usług korzysta spółka, 1 NOK kosztowała 0,5730 zł. Po przeliczeniu na złote kwota otrzymanej należności wyniosła 85 950 zł.

W wyniku powstałej dodatniej różnicy kursowej spółka otrzymała wyższy przychód o 1110 zł (85 950 zł - 84 840 zł).

● Kwota należnego przychodu: 84 840 zł

● Kwota faktycznie otrzymana: 85 950 zł

● Dodatnia różnica kursowa: 1110 zł

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 14b, art. 24c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Art. 9b ust. 7, art. 12 ust. 3, art. 15, art. 15a ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).