Pozabilansowe umowy mogą ujrzeć światło dzienne

Już od dłuższego czasu trwają prace nad zmianą Międzynarodowego Standardu Rachunkowości 17 "Leasing". W jakim obecnie kierunku Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości idzie w zakresie tych zmian? Zapowiada, że już w 2015 r. będzie opublikowana ostateczna wersja. Dlaczego planuje się zmienić ten standard?

Zdaniem wielu użytkowników sprawozdań finansowych obecne regulacje, tj. MSR 17 "Leasing" i odpowiadające mu interpretacje, umożliwiają różne księgowanie transakcji o bardzo zbliżonym charakterze i tworzenia takiej struktury transakcji, by można było osiągnąć pożądany efekt w sprawozdaniach finansowych spółek. Wielu również argumentowało, iż pozabilansowa prezentacja umów leasingowych powoduje, iż spółka nie przedstawia wszystkich istotnych zobowiązań, z jakich będzie musiała się wywiązać w związku z podpisanymi umowami, i co za tym, nie przedstawia pełnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej spółki. Nowelizacja tego standardu jest jednym z kluczowych zadań Rady Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w związku z coraz większą rolą umów leasingu w gospodarce - tj. jest wiele umów, które na pierwszy rzut oka wyglądają na proste umowy handlowe, natomiast po bliższym zapoznaniu się z ekonomiczną treścią umowy te mają bardziej formę leasingu.

Jaki jest główny cel nowelizacji?

Koncepcją nowego standardu jest to, iż każda umowa leasingowa powoduje powstanie aktywów i zobowiązań w bilansie u leasingobiorcy, gdyż takowe umowy stanowią formę finansowania. W praktyce oznacza to, iż koncepcja ta ma na celu eliminację leasingu operacyjnego (ewidencji pozabilansowej) dla niemal wszystkich umów leasingu z wyjątkiem krótkoterminowych. Wbrew pozorom, realizacja tej koncepcji jest procesem niezwykle żmudnym i trudnym. Proces ten rozpoczął się jeszcze w 2005 r. i w jego trakcie pojawiły dwa różne projekty standardów - pierwszy w 2010 r. oraz drugi w 2013 r.

Co się zmieniało w podejściu do umów leasingowych w trakcie opracowywania projektów standardów z perspektywy leasingobiorców?

Pierwotna wersja standardu zawierała propozycję zastosowania przez leasingobiorcę jednego modelu rozliczania wszystkich umów leasingu wchodzących w zakres standardu. Propozycja taka spowodowałaby przyspieszone ujmowanie kosztów wszystkich umów leasingowych (tj. w taki sposób, jak obecnie koszty są ujmowane w leasingu operacyjnym). Wielu interesariuszy wskazywało, że sposób ujmowania kosztów proponowany w pierwotnej wersji standardu nie odzwierciedlał ekonomicznej treści wszystkich typów umów leasingowych. Wobec tego w drugim projekcie standardu podjęto próbę rozwiązania problemu przez wprowadzenie dwóch typów umów leasingowych w celu zróżnicowania ujmowania kosztów - tzw. leasing typu A lub typu B w zależności od charakteru danego składnika aktywów. Zgodnie z tym podejściem, leasing nieruchomości, w tym gruntu, budynku lub jego części, byłby klasyfikowany jako leasing typu B, a pozostałe umowy leasingu byłyby klasyfikowane jako typ A. Propozycja wprowadzenia nowego podziału umów leasingowych wywołała ożywioną debatę, zwłaszcza że pierwotnym celem projektu była eliminacja zbyt restrykcyjnego podziału na umowy leasingu operacyjnego i finansowego.

...a z perspektywy leasingodawców?

Pierwszy projekt standardu przewidywał, iż leasingodawcy stosują jeden z dwóch modeli: model realizacji zobowiązania lub model wyksięgowania, w zależności od tego, czy zasadniczo całość ryzyka i korzyści składnika aktywów stanowiącego przedmiot leasingu oraz kontrola samego składnika aktywów przeszły, czy nie przeszły na leasingobiorcę. Drugi projekt standardu przewidywał, iż w przypadku umów leasingu typu A leasingodawca wyksięgowuje składnik aktywów stanowiący przedmiot leasingu, a ujmuje kwotę należności z tytułu opłat leasingowych oraz wartość rezydualną aktywów. Z kolei w leasingu typu B leasingodawca będzie stosował model zgodny z obecnie obowiązującym sposobem rozliczania umów leasingu operacyjnego.

Jakie jest obecne podejście do tych umów?

Rada po tegorocznych spotkaniach stwierdziła, iż podejście "dwumodelowe" jest zbyt skomplikowane i podjęła decyzję o przyjęciu jednego modelu, w ramach którego leasingobiorca rozliczałby umowę leasingu jako formę finansowania nabycia praw do aktywów. W ramach tego modelu wszystkie umowy leasingu prócz sklasyfikowanych jako krótkoterminowe lub aktywa małej wartości rozliczałoby się zgodnie z obecnie obowiązującymi zasadami rozliczania leasingu finansowego, z uwzględnieniem amortyzacji leasingowanego składnika aktywów (zwykle metodą liniową) ujmowanej oddzielnie od kosztów odsetkowych i zobowiązania z tytułu leasingu (metodą efektywnej stopy procentowej). Podejście to odpowiadałoby metodzie proponowanej w drugim projekcie z 2013 r. dla umów leasingowych typu A.

Rada zwróciła uwagę, iż kluczowym aspektem byłoby też rozróżnienie między umową leasingu a umową o świadczenie usług. Rozróżnienie te miałoby na celu ustalenie, czy klient ujmuje aktywa i zobowiązania. Innymi słowy, umowa leasingu występuje w sytuacji, kiedy to klient kontroluje wykorzystanie aktywów będących przedmiotem umowy. Natomiast w przypadku, gdy dostawca kontroluje wykorzystanie składnika aktywów, umowa ma charakter świadczenia usług, i co za tym - klient nie ujmuje w tej sytuacji aktywów i zobowiązań.

Z kolei z perspektywy leasingodawcy przewiduje się klasyfikowanie umów leasingu w zależności od tego, czy stanowią one w istocie formę finansowania składnika aktywów, czy jego sprzedaży, a nie jako leasing operacyjny, na podstawie przesłanek zbliżonych do obecnych wymogów MSR 17. Wobec tego klasyfikacja umów leasingu zależałaby głównie od tego, czy zasadniczo całe ryzyko i korzyści związane z prawem własności danego składnika aktywów zostały przeniesione na leasingobiorcę. RMSR postanowiła wyeliminować metodę "należności i wartości rezydualnej" zawarte w projekcie z 2013 r. Zamiast tego od leasingobiorców wymaga się stosowania metod rozliczania zbliżonych do obecnie obowiązujących w odniesieniu do leasingu operacyjnego i finansowego.

Czy przewiduje się jakieś uproszczenia w tym zakresie?

Tak. W odpowiedzi na obawy dotyczące kosztów i złożoności rada przewiduje, iż leasingobiorca nie będzie zobowiązany do ujmowania aktywów i zobowiązań leasingu o 12-miesięcznych okresach lub mniej. Również w odniesieniu do licznych mniejszych przedmiotów rozważane są też zwolnienia dla tych aktywów (takie jak laptopy czy meble biurowe).

Czy powyższe postanowienia rady zostaną odzwierciedlone w ostatecznej wersji standardu?

Postanowienia te wciąż są przedmiotem ożywionych dyskusji i w dalszym ciągu panuje znaczna rozbieżność w podejściu do leasingu. W konsekwencji trudno przewidzieć, jaki ostatecznie kształt przybierze finalna wersja standardu.

O jakie dokładnie rozbieżności chodzi?

Amerykańska Rada (FASB) zdecydowała się na przyjęcie dwóch modeli, zbliżonych do zawartych w propozycji z 2013 r., w ramach których wszystkie umowy leasingu prócz krótkoterminowych ujmowano by w bilansie i rozliczano zgodnie z metodą proponowaną w drugim projekcie (typ A) albo jako jedną kwotę kosztów ujmowana liniowo (typ B). FASB również jest przeciwna bezpośredniemu zwolnieniu z ujmowania i wyceny aktywów o małej wartości.

Natomiast wśród gremium ekspertów rachunkowości obserwuje się bardzo różny poziom podejścia do tego tematu, nawet wśród krajów Unii Europejskiej. Nie brakuje też opinii, iż dotychczasowe regulacje dotyczące leasingu powinny w dalszym ciągu obowiązywać bez zmian.

Jaki może mieć wpływ nowelizacja standardów na sprawozdania finansowe spółek, w szczególności w Polsce?

Niezależnie od przyjętej koncepcji, nie ulega wątpliwości, iż znowelizowany standard spowoduje ujawnienie wielu umów leasingowych dotąd niewykazywanych bezpośrednio w sprawozdaniach finansowych spółek. Potencjalne zwiększenie wartości aktywów i zobowiązań leasingowych ujmowanych w sprawozdaniu z sytuacji finansowej będzie miało znaczący wpływ na wskaźniki finansowe w kowenantach kredytowych. W polskiej praktyce wydaje się, iż jedna z istotnych zmian może wynikać z ujęcia prawa wieczystego użytkowania gruntów w tych spółkach, gdzie takie umowy traktowane są jako leasing operacyjny, a więc ujmowane pozabilansowo zgodnie z obecnymi standardami.

Kiedy przewiduje się opublikowanie ostatecznej wersji standardu?

Rada ogłosiła w swoim raporcie, iż oczekuje się opublikowania ostatecznej wersji już w 2015 r. Po publikacji pierwszej wersji projektu standardu w 2010 r. planowane było wydanie ostatecznej wersji standardu już w 2011 r. Podobna sytuacja miała miejsce po opublikowaniu drugiej wersji projektu standardu w 2013 r. Biorąc pod uwagę powyższą historię oraz to, iż w dalszym ciągu istnieje znaczne zróżnicowanie w podejściu do leasingu - na chwilę obecną trudno stwierdzić, czy projekt ten faktycznie zostanie zrealizowany w wyznaczonym terminie. Jedno jest pewne - będzie to standard, który w potencjalnie dużym stopniu wpłynie na salda w sprawozdaniach finansowych spółek, niezależnie od ich wielkości. Warto zatem śledzić przebieg powstawania tego standardu.

@RY1@i02/2014/203/i02.2014.203.008000100.803.jpg@RY2@

Paweł Tendera biegły rewident, menedżer w dziale audytu Deloitte, zespół ds. MSSF i UoR

Niezależnie od przyjętej koncepcji znowelizowany standard spowoduje ujawnienie wielu umów leasingowych dotychczas niewykazywanych bezpośrednio w sprawozdaniach finansowych spółek

Rozmawiała Magdalena Sobczak