MSSF 15 doprecyzował zasady ujmowania przychodów

Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB) oraz jej amerykański odpowiednik - Rada Standardów Rachunkowości Finansowej (FASB) - wspólnie opublikowały 28 maja 2014 r. - odpowiednio Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 15 Przychody z umów z kontrahentami (Revenue from Contracts with Customers) oraz aktualizację US GAAP (ASU 2014-09 Topic 606) o tym samym tytule. Gdzie nowy standard będzie stosowany?

Standard znajdzie zastosowanie we wszystkich jednostkach, które zawierają kontrakty z kontrahentami, chyba że umowy te są objęte zakresem innych standardów, np.:

● umowy leasingowe (MSR 17),

● umowy ubezpieczeniowe (MSSF 4),

● instrumenty finansowe i inne prawa Iub obowiązki (MSSF 9, MSSF 10, MSSF 11, MSR 27, MSR 28),

● niepieniężne transakcje pomiędzy jednostkami z tej samej linii biznesowej w celu umożliwienia sprzedaży dla (potencjalnych) kontrahentów.

Można więc powiedzieć, że nowy standard będzie dotyczył każdej jednostki, która prowadzi działalność zarobkową, z uwzględnieniem wspomnianych wyjątków. MSSF 15 zastąpi dotychczasowe standardy i interpretacje poświęcone przychodom: MSR 18, MSR 11 oraz interpretacje KMISF 13 (Programy lojalnościowe), KIMSF 15 (Umowy dotyczące budowy nieruchomości), KMISF 18 (Przekazanie aktywów przez klientów) oraz SKI 31 (Przychody - transakcje barterowe obejmujące usługi reklamowe).

Jaki jest cel stworzenia nowego MSSF 15?

Celem MSSF 15 jest doprecyzowanie zasad ujmowania przychodów przez usunięcie niespójności i słabości dotychczasowych regulacji oraz poprawienie porównywalności modeli ujmowania przychodów między jednostkami, branżami i rynkami kapitałowymi. W tym celu MSSF 15 proponuje jednolite założenia rozpoznawania przychodów. Kluczowa zasada tych założeń polega na tym, aby jednostka rozpoznawała przychody, które odzwierciedlają przeniesienie obiecanych towarów lub wyświadczenie usług na kontrahenta, w kwocie, która odpowiada wynagrodzeniu, do jakiego jednostka ma prawo i oczekuje otrzymać je w zamian za te towary lub usługi.

Czy możemy wyjaśnić, co dokładnie się zmieni?

W celu spełnienia tych założeń, MSSF 15 wymaga zastosowania pięcioetapowego podejścia. Krok pierwszy to zidentyfikowanie umowy, krok drugi to zidentyfikowanie i wyodrębnienie z umowy zobowiązania (świadczenia, do którego spełnienia jednostka jest zobligowana), krok trzeci to określenie ceny transakcyjnej, w kroku czwartym nastąpi przypisanie ceny transakcji do każdego wyodrębnionego świadczenia wynikającego z umowy oraz - krok piaty - ujęcie przychodu w momencie spełnienia świadczenia.

Identyfikacja umowy według nowego standardu powinna uwzględnić prawdopodobieństwo otrzymania zapłaty od kontrahenta. Ponadto w niektórych przypadkach konieczne może być przeanalizowanie kilku umów i ujęcie przychodów tak, jakby wynikały z jednej umowy. Problematyczne może być również zidentyfikowanie zobowiązań wynikających z umowy i ich liczby (tzw. performance obligation).

Podajmy jakiś przykład.

Przykładowa umowa o usługę budowlaną czasami będzie obejmować dostawę materiału i usługę (dwa świadczenia), a czasami tylko jedno - w postaci usługi full service.

Ustalenie ceny transakcji w kroku trzecim będzie wymagało określenia wynagrodzenia, jakiego jednostka spodziewa się otrzymać w zamian za przekazane towary lub wyświadczone usługi, uwzględniając m.in. stały lub zmienny charakter ceny, jej formę (pieniężna, niepieniężna) czy wreszcie wartość pieniądza w czasie w przypadku odroczenia płatności.

Przy alokacji ceny (krok czwarty) podstawą będzie przypisanie przychodów do poszczególnych świadczeń na podstawie ich ceny jednostkowej, ale w przypadku dyskonta i innych czynników zmieniających cenę dodatkowo trzeba będzie rozważyć, których świadczeń one dotyczą i odpowiednio je przypisać. Wreszcie ujęcie przychodów (krok piąty) nastąpi po spełnieniu przez jednostkę zobowiązań wynikających z umowy, czyli po przekazaniu kontrahentowi towarów lub wykonaniu usługi na jego rzecz.

Rozpoznanie przychodów wymagać będzie ustalenia, czy zobowiązanie umowne zostało spełnione w określonym momencie czy też podlega realizacji w określonym czasie (over time) - np. w jednostce budowlanej. W tym drugim przypadku konieczne będzie odpowiednie ustalenie stopnia zaawansowania spełniania świadczenia.

Istotą nowego standardu jest ujednolicenie ramowych zasad ujmowania przychodów w MSSF i US GAAP (częściowe różnice pozostaną) oraz przyjęcie modelowego podejścia do ujmowania przychodów, czyli wypracowanie rozwiązania uniwersalnego i niezależnego od specyfiki jednostki.

Jakie nowy standard będzie miał skutki w praktyce?

Istnieje kilka obszarów, w których zastosowanie MSSF 15 może istotnie wpłynąć na dotychczasową praktykę. Należy wśród nich wymienić:

● zobowiązania sporadyczne oraz zachęty ze strony sprzedawców (zgodnie z MSSF 15 należy je wydzielić, np. w branży samochodowej oferowane są dodatkowe bonusy w formie przyszłego serwisu);

● przychody warunkowe (np. w sektorze telekomunikacyjnym, gdzie telefon komórkowy jest z reguły sprzedawany jako część pakietu w ramach terminowego pakietu taryfowego);

● licencje (w ramach MSSF 15 zdefiniowano znacznie więcej wymagań niż w dotychczasowych MSSF);

● moment ujmowania przychodów dla niektórych jednostek (np. sprzedających mieszkania w budynkach wielorodzinnych - czy mamy do czynienia z usługami świadczonymi na przestrzeni czasu czy też przekazaniem aktywa w określonym momencie);

● ujęcie wynagrodzenia o zmiennym charakterze (MSSF 15 wymaga oszacowania albo oczekiwanej, albo najbardziej prawdopodobnej kwoty, dodatkowo wprowadza zasadę, aby nie ujmować przychodów warunkowych, o ile nie jest wielce prawdopodobne, że nie nastąpi znaczące skorygowanie (odwrócenie) ujętego przychodu;

● istotny udział kosztów finansowania w umowach z kontrahentami (szczególne wymogi w MSSF 15, w tym analiza wpływu zaliczek na towary i usługi);

● ujawnienia (MSSF wymaga szerokiego zakresu ujawnień).

Wskazówki zawarte w standardzie wskazują na zwiększenie wymagań co do jakościowych i ilościowych ujawnień odnośnie do przychodów. Głównym celem tych wymogów jest ujawnienie dostatecznych informacji o rodzaju, wartości, terminie ujęcia i niepewności przychodów oraz przepływów pieniężnych wynikających z kontraktów z kontrahentami.

Czy jednostki będą musiały przygotować się do zmian?

Przyjęcie nowego standardu w przypadku niektórych jednostek może dość istotnie zmodyfikować wykazywane do tej pory wyniki i obroty, a w przypadku zastosowania standardu po raz pierwszy może znacząco zmienić rok ujęcia przychodów. W przypadku wszystkich jednostek konieczne będzie przeanalizowanie zawartych umów pod kątem wymogów nowych standardów i określenie wpływu ewentualnych zmian na budżety i plany finansowe. Konieczne będzie również zmodyfikowanie wzorów sprawozdań finansowych i ich dostosowanie do nowych wymagań.

Należy zwrócić również uwagę na prognozy długoterminowe oraz zobowiązania wobec wszelkich podmiotów finansujących. W obu przypadkach jednostka z reguły albo określa pewne cele (wyniki) do osiągnięcia, albo do osiągnięcia tych jest zobowiązania przez finansujących. Zmiany sposobu ujmowania przychodów wynikające z nowego standardu mogą drastycznie zmienić obraz pokazywany w sprawozdaniach finansowych przekazywanych inwestorom, bankom czy obligatariuszom.

Zmiany w przychodach i wynikach wpłyną również na wszelkie projekcje, które są podstawą wycen jednostek czy testów na utratę wartości. Również w tym przypadku warto wcześniej przewidzieć skutki przyjęcia nowych zasad rozpoznawania przychodów.

Biorąc pod uwagę wskazówki zawarte w MSSF, warto przyjrzeć się kilku kwestiom (o ile występują w danej jednostce), gdyż nowe zasady mogą wpływać na dotychczasowe podejście. Dotyczy to: kosztów kontraktu poniesionych przed jego realizacją; sprzedaży z prawem zwrotu; gwarancji; zleceniodawcy; uprawnień kontrahenta do dodatkowych towarów i usług; praw niezrealizowanych przez kontrahenta; płatności z góry niepodlegających zwrotowi (wpisowe, itp.); umów konsygancyjnych, umów typu bill-and-hold; umów realizowanych według określonej specyfikacji klienta.

Od kiedy można zastosować nowy standard?

Zastosowanie standardu będzie obowiązkowe w sprawozdaniach finansowych za okresy roczne rozpoczynające się 1 stycznia 2017 r. lub później. Możliwe będzie oczywiście wcześniejsze zastosowanie standardu, ale należy pamiętać, że polskie spółki zastosują ten standard dopiero po przyjęciu go przez Komisję Europejską, z uwzględnieniem ewentualnych przepisów przejściowych przewidzianych w stosowym rozporządzeniu komisji. Według obecnego stanu zakłada się, że standard zostanie przyjęty przez komisję w II kwartale 2015 r.

Ważne jest, że standard wymaga podejścia retrospektywnego, które może nastąpić w dwóch formach:

(I) zastosowanie retrospektywne w każdym z poprzednich okresów sprawozdawczych zgodnie z MSR 8 (przekształcenie każdej pozycji dotkniętej zmianą), lub

(II) zastosowanie retrospektywne i ujęcie łącznego efektu zastosowania nowego standardu jako korekty bilansu otwarcia pozycji "zyski zatrzymane".

Jeżeli jednostka zdecyduje się na drugą formę, należy zawrzeć w sprawozdaniu dodatkowe ujawnienia, gdzie pozycja po pozycji zostaną porównane dane według nowych i starych zasad. Dodatkowo jednostka będzie musiała wskazać przyczyny dla wszystkich istotnych zmian. Należy zwrócić też uwagę, że zastosowanie retrospektywne przy dacie wejścia w życie standardu od 1 stycznia 2017 r. oznacza w praktyce konieczność prawidłowego, tj. zgodnego z nowym standardem ujmowania przychodów już od roku 2015, tak aby korekta bilansu otwarcia na 1 stycznia 2016 r. obejmowała już skutki nowego standardu. Oznacza to, że spółki mają zaledwie pół roku na szczegółowe analizy skutków wprowadzenia nowego standardu.

@RY1@i02/2014/115/i02.2014.115.00800020b.803.jpg@RY2@

MATERIAŁY PRASOWE

Krzysztof Maksymik partner w departamencie rewizji finansowej BDO

Rozmawiała Magdalena Sobczak