KSR nr 8 - korzyści i problemy przy sporządzaniu sprawozdań

Wprowadzenie Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska" miało na celu doprecyzowanie postanowień ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) oraz innych krajowych standardów rachunkowości w zakresie zasad ujmowania, wyceny i prezentacji aktywów, zobowiązań, przychodów i kosztów oraz wyniku finansowego działalności deweloperskiej.

Stosowanie

KSR nr 8 wszedł w życie 20 lutego 2014 r. z chwilą ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów i ma zastosowanie do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2014 roku, z możliwością jego wcześniejszego stosowania, np. dla sprawozdań sporządzanych na 31 grudnia 2013 r., które nie zostały jeszcze do dnia ogłoszenia standardu zbadane przez biegłego rewidenta (o ile podlegały badaniu) i zatwierdzone.

Najważniejsze postanowienia

Omawiany standard rachunkowości wyjaśnia podstawowe definicje, opisuje specyfikę działalności deweloperskiej oraz zawiera szczegółowe rozwiązania odnośnie do wyceny i prezentacji w sprawozdaniu finansowym.

Głównym celem KSR nr 8 jest doprecyzowanie zasad uznawania przychodów, a dokładnie rozróżnienie przychodu z umowy o usługę budowlaną oraz przychodu z umowy o sprzedaż wyrobu gotowego.

Umowę deweloperską zalicza się do umów o sprzedaż wyrobu gotowego, jeśli na jej mocy deweloper ma obowiązek budowy oraz zakupu głównych (podstawowych) materiałów budowlanych, w celu dostarczenia nabywcy nieruchomości budynku lub lokalu wraz z przynależnymi obiektami infrastruktury oraz nie zachodzą warunki określone dla umów o usługę budowlaną. Koszty wykonania przedsięwzięcia budowlanego do czasu jego zakończenia wykazuje się w takim przypadku w bilansie w pozycji "Produkcja w toku" bez względu na to, czy budowa została zlecona generalnemu wykonawcy, czy też następuje siłami własnymi dewelopera. Wynik na działalności deweloperskiej ujmowany jest dopiero w momencie finalnego przeniesienia praw i obowiązków, co najczęściej następuje w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, chyba że zostały spełnione szczegółowe warunki rozpoznania przychodu określone w standardzie. Wtedy można uznać, że przychód powstaje przed dniem zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, np. na dzień odbioru lokalu przez nabywcę i przekazania mu dostępu do niego. Rozwiązanie to wydaje się korzystne dla deweloperów, gdyż obecnie powszechnym problemem jest opóźnianie przez nabywców lokali momentu podpisania aktu notarialnego, co w konsekwencji opóźnia moment rozpoznania przychodu ze sprzedaży przez dewelopera.

Z kolei umowę deweloperską uznaje się za umowę o usługę budowlaną, jeżeli nabywca ponosi główną część ryzyka związanego z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego, w szczególności to on określa podstawowe elementy konstrukcyjno-architektoniczne realizowanej nieruchomości. Rozliczenie umowy deweloperskiej uznanej za umowę o usługę budowlaną lub świadczenie usług następuje zgodnie z postanowieniami KSR 3 "Niezakończone usługi budowlane" (przychody i koszty ujmuje się wg metody stopnia zaawansowania lub inną metodą).

Standard daje również konkretne wskazówki odnośnie do kwalifikowania poniesionych wydatków związanych pośrednio z budową, np. podatek od nieruchomości czy opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, które można aktywować w wartości inwestycji po jej rozpoczęciu. Wcześniej mogło dochodzić do sytuacji, w których jednostki zaliczały takie wydatki w koszty bieżącego okresu.

Po wprowadzeniu

Nowy standard rachunkowości jest doprecyzowaniem ogólnych zasad zawartych w ustawie o rachunkowości i innych krajowych standardach rachunkowości, więc wprowadzenie standardu nie oznacza zmiany istniejących przepisów o rachunkowości.

Dodatkowo KSR nr 8 w przeważającej mierze jest zbieżny z zapisami wybranych Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, które regulują działalność deweloperską. Różnice polegają jedynie na tym, że KSR zawiera szczegółowy opis sposobu ujęcia i wyceny gruntu, na którym budowana jest przez dewelopera nieruchomość. MSSF tego zagadnienia nie regulują.

Przed wprowadzeniem standardu w sprawozdaniach finansowych sporządzonych według ustawy o rachunkowości niektórzy przedsiębiorcy mogli stosować rozwiązania zawarte w MSSF, na co pozwala art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości w razie braku szczegółowych uregulowań w krajowych przepisach o rachunkowości. W takich przypadkach dostosowanie sprawozdawczości do wymagań nowego standardu nie powinno przysparzać problemu.

W zakres standardu nie wchodzą zagadnienia stosowania przepisów podatkowych oraz dotyczące budowy nieruchomości na wynajem.

Standard wyjaśnia szczegółowe zasady (politykę) rachunkowości w zakresie ujmowania wyniku finansowego oraz aktywów i zobowiązań z działalności deweloperskiej. W praktyce może się okazać, że jednostki, które przed wprowadzeniem standardu stosowały rozwiązania odmienne od tych zawartych w standardzie, napotkają trudności związane ze zmianą swojego podejścia w bieżących sprawozdaniach finansowych. Efekt może być jednak pozytywny, gdyż przed wprowadzeniem standardu mogło dochodzić do sytuacji, że przedsiębiorcy, nie znając dokładnych wytycznych, stosowali odmienne zasady (np. stosowali różny moment rozpoznawania przychodów), co wpływało na zachwianie porównywalności pomiędzy ich sprawozdaniami a sprawozdaniami innych podmiotów z branży. Wyniki finansowe niektórych jednostek mogły być ponadto zniekształcone, w przypadku gdy jednostka błędnie zidentyfikowała moment przejścia pożytków i ryzyk z aktywa (np. rozpoznawała przychody z działalności deweloperskiej metodą stopnia zaawansowania na przełomie kilku lat zamiast jednorazowo w momencie sprzedaży wyrobu gotowego).

Standard wymaga znajomości innych standardów, z którymi jest ściśle powiązany, a także wiedzy na temat przebiegu procesu sprzedaży w działalności deweloperskiej.

@RY1@i02/2014/110/i02.2014.110.00800040e.802.jpg@RY2@

Arkadiusz Szostek ekspert w dziale rewizji finansowej BDO

Arkadiusz Szostek

ekspert w dziale rewizji finansowej BDO