Najczęstszą przyczyną zwrotu jest nieznajomość przepisów

Wydawać by się mogło, że podmiot otrzymujący wsparcie finansowe (beneficjent dotacji) ma wyłącznie obowiązki związane z wydatkowaniem przyznanych środków i prawidłowym ich rozliczeniem. Ewentualnie ma być przygotowany na kontrolę. Okazuje się jednak, że nie tylko. W określonych sytuacjach musi się bowiem liczyć z koniecznością zwrotu części lub nawet całości otrzymanych środków i zapłatą odsetek.

Taki zwrot dotacji ze środków unijnych ma miejsce wówczas, gdy beneficjent lub inny podmiot biorący udział w realizowaniu projektu (np. podwykonawca) naruszy przepisy prawa wspólnotowego lub krajowego. Chodzi o wiele aktów prawa wspólnotowego (np. rozporządzenia, dyrektywy) i prawa krajowego (np. ustawy, rozporządzenia) oraz postanowienia innych dokumentów nakładających na beneficjenta określone obowiązki (wytyczne instytucji zarządzającej lub wytyczne ministra rozwoju regionalnego).

Właśnie nieznajomość tych przepisów prawnych jest najczęstszą przyczyną wystąpienia nieprawidłowości. Chodzi tu w szczególności o ustawę z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 907 ze zm.) oraz dokumenty dotyczące wdrażania programu. Zdarzają się też przypadki, że beneficjenci nie nadążają za zmieniającymi sie przepisami.

Ponadto beneficjenci często nie stosują zasad określonych w umowie o dofinansowanie projektu. A przecież stanowi ona najważniejszy dokument określający warunki realizacji przedsięwzięcia. Dlatego jakiekolwiek odstępstwo od jej postanowień może być uznane przez instytucję kontrolującą jako nieprawidłowość.

Kolejnymi przyczynami występowania nieprawidłowości mogą być nierzetelność lub niedokładność przedkładanych przez beneficjenta dokumentów, sporządzanie na ostatnią chwilę sprawozdań z realizacji projektu oraz wniosków o płatność (brak dokumentacji, błędy rachunkowe).

Podkreślić też trzeba, iż sam zwrot dotacji nie jest jedyną karą przewidzianą w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości przy rozliczaniu projektów unijnych. [ramka]

Szczegółowe zasady zwrotu dotacji ze środków unijnych będą wynikać z regulacji dotyczących konkretnego projektu czy działania.

Jednostki korzystające z dotacji muszą uwzględnić zasady związane ze specyfiką ich rozliczania. Zasady te muszą zostać szczegółowo przedstawione w ich polityce rachunkowości. Księgowanie zwrotu dotacji powinno też odbywać się zgodnie z zasadami wynikającymi z tej polityki. W szczególności dotyczy to:

wzasad tworzenia rezerw na zdarzenia związane z okolicznościami powodującymi zwrot dotacji i rezerw na koszty administracyjne;

wmomentu ujmowania w księgach zdarzeń dotyczących zwrotu dotacji - chodzi o to czy traktować je jako zdarzenie ujmowane kasowo (w momencie wypływu środków) czy memoriałowo;

wrozstrzygnięcia czy zwrot dotacji należy potraktować jako zdarzenie po dniu bilansowym zgodnie z art. 54 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.).

Rola polityki rachunkowości jest ogromna bowiem w tym zakresie dochodzi często do nieprawidłowości, które w konsekwencji mogą powodować konieczność zwrotu dotacji. Zakres polityki wynika z art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Tabela 1. Metody ujmowania dotacji i ich zalety wg MSR 20

a) dotacje rządowe są narzędziem finansowym i jako takie należy je traktować w bilansie, a nie umieszczać w rachunku zysków i strat celem kompensowania pozycji kosztów, które dotacje finansują. Ponieważ nie oczekuje się ich spłaty, powinny one bezpośrednio zwiększać kapitał własny; oraz b) ujmowanie dotacji rządowych w rachunku zysków i strat nie jest słuszne z tego względu, iż nie są one zarobkiem jednostki gospodarczej, lecz stanowią formę zachęty dostarczonej przez rząd, czemu nie towarzyszy ponoszenie właściwych kosztów.

a) dotacje rządowe stanowią wpływy pochodzące z innego źródła aniżeli od akcjonariuszy/udziałowców, w związku z tym nie powinny bezpośrednio zwiększać kapitału własnego i należy je ujmować jako przychód w odpowiednich okresach, b) dotacje rządowe rzadko są bezinteresowne. Jednostka gospodarcza uzyskuje je dzięki spełnieniu związanych z nimi warunków i przewidywanych obowiązków (zobowiązań). Dlatego też powinno się je ujmować jako przychód oraz powiązać je z właściwymi kosztami, które dotacje mają w zamierzeniu kompensować, c) podatek dochodowy oraz inne podatki nalicza się w oparciu o przychód, uwzględnienie w rachunku zysków i strat dotacji rządowych wydaje się logiczne, gdyż są one przejawem stosowanej polityki podatkowej.

Źródło: opracowanie własne na podstawie MSR 20

Rodzaje dotacji

O ile przepisy dotyczące finansów publicznych czy przepisy związane ze środkami unijnymi różnicują dotacje ze względu na ich przeznaczenia i źródło pochodzenia, to prawo bilansowe wprowadza podział jedynie na dotacje służące finansowaniu bieżącej działalności tzw. dotacje do przychodów oraz dotacje służące finansowaniu aktywów trwałych. Przy czym zaznaczyć trzeba, iż dotacje do przychodów to zarówno dotacje do cen (tzw. subwencje), jak i dotacje przekazywane jako zwrot kosztów.

Ustawa o rachunkowości w art. 41 tylko w odniesieniu do finansowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zawiera regulacje dotyczące rozliczeń w czasie przychodów. W pozostałych przypadkach należy te kwestie uregulować w polityce rachunkowości.

Zaś te podmioty, które przy sporządzaniu sprawozdań stosują regulacje międzynarodowe muszą do ujmowania dotacji i subwencji stosować MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej. Według MSR 20 można podzielić dotacje na dwie grupy: dotacje do aktywów ujmowane metodą kapitałową i dotacje do przychodów. Standard MSR 20 zawiera objaśnienia dotyczące ujęcia dotacji tymi metodami. [tabela]

Sposób ujęcia dotacji i jej rodzaj determinuje nie tylko księgowe ujęcie w chwili jej otrzymania, ale także wpływać będzie na zapisy w księgach, wtedy gdy trzeba będzie dotację częściowo lub całkowicie zwrócić.

Z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h ustawy o rachunkowości wynika, iż koszty i przychody związane z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych, zalicza się do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych.

Jednocześnie art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości stanowi, iż środki pieniężne (w tym w formie dotacji) otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych odnoszone są na zwiększenie rozliczeń międzyokresowych przychodów, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Kwoty zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z tych źródeł.

Na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości należy środki przeznaczone na sfinansowanie lub dofinansowanie wartości niematerialnych i prawnych lub środków trwałych ująć jako element rozliczeń międzyokresowych przychodów. Następnie należy sukcesywnie, równolegle do odpisów amortyzacyjnych składnika aktywów trwałych rozliczać tę dotację w pozostałe przychody operacyjne. W ustawie o rachunkowości funkcjonuje zatem rozwiązanie przewidziane przez par. 26 MSR 20.

Z chwilą wpływu środków na rachunek bankowy dotacje należy ująć zapisem:

wstrona Wn konta Rachunek bieżący,

wstrona Ma konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Nabyty składnik majątku, którego zakup został sfinansowany z dotacji należy ująć w księgach w wartości początkowej równej cenie nabycia lub kosztowi wytworzenia, zapisem:

wstrona Wn konta Środki trwałe/Wartości niematerialne i prawne,

wstrona Ma konta Środki trwałe w budowie lub Rozliczenie zakupu.

Kwoty, które zostały ujęte na koncie Rozliczenia międzyokresowe przychodów rozlicza się w pozostałe przychody operacyjne równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Jeśli na przykład zakup urządzenia zostanie sfinansowany ze środków unijnych w 30 proc., to z konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów w pozostałe przychody operacyjne należy przeksięgowywać sukcesywnie kwotę odpowiadającą 30 proc. wartości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Zarachowanie w koszty działalności operacyjnej odpisu amortyzacyjnego przebiega następująco:

wstrona Wn konta Amortyzacja,

wstrona Ma konta Odpisy umorzeniowe środków trwałych.

Zaś rozliczenie przychodów ujmuje się:

wstrona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów,

wstrona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne.

A zatem zwrot takich dotacji będzie ujmowany jako zmniejszenie rozliczeń międzyokresowych przychodów i ewentualnie zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych w tej części jaka odpowiada w przeszłości kwotom ujętym jako pozostałe przychody operacyjne. [przykład nr 2 s. F8, nr 4 s. F10 i nr 5 s. F11]

Na zwrot kosztów

Drugim rodzajem dotacji są tzw. dotacje do przychodów inaczej określane również jako dotacja na zwrot kosztów. Związane są one z finansowaniem działalności operacyjnej, nabyciem drobnego sprzętu i wyposażenia. Innymi słowy korzyści dla jednostki w związku z otrzymaniem takiej dotacji mają być spożytkowane szybko. Tego typu dotacje nie służą finansowaniu środków trwałych tylko bieżącej działalności. Bardzo często są to refundacje poniesionych wydatków podlegających współfinansowaniu np. ze środków unijnych. Mogą mieć one formę przedpłaty ale znacznie częściej przyjmują postać zwrotu kosztów.

W przypadku, gdy dotacja dotyczy zwrotu kosztów działalności operacyjnej np. wynagrodzenia i ubezpieczeń społecznych pracowników, zwrotu kosztów zakupu materiałów, towarów lub drobnych narzędzi niebędących środkami trwałymi należy ją ująć bezpośrednio w wyniku finansowym okresu, w którym ją otrzymano. Może to przebiegać zapisem:

wstrona Wn konta Rachunek bankowy,

wstrona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne.

Jest również możliwość skorygowania kosztów sfinansowanych projektem:

wstrona Wn konta Rachunek bankowy,

wstrona Ma konta Koszty według rodzaju lub koszty według zespołu 5.

Częściej w praktyce stosowane jest podejście polegające na ujęciu pozostałych przychodów operacyjnych. Nie ma znaczenia w tym przypadku fakt, czy dotacja wpłynęła przed czy już po poniesieniu kosztów.

Konieczność zwrotu takich dotacji skutkować będzie jedynie rozpoznaniem pozostałych przychodów operacyjnych. [przykład 4]

Stosowane będą zatem następujące operacje:

1. Zarachowanie dotacji do zwrotu: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

2. Zwrot dotacji z rachunku bankowego: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;

Lub od razu

wstrona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne,

wstrona Ma konta Rachunek bankowy.

Jeśli umowa o dofinansowanie albo inne dokumenty regulujące kwestie związane z określonymi dotacjami przewidują dodatkowe dokumenty, powinny one pomocniczo być sporządzane, ale z zasady nie są to podstawowe dokumenty księgowe.

Do ceny

Trzecim rodzajem dotacji, a właściwie odmianą dotacji do przychodów są tzw. dotacje do ceny. Charakteryzują się one tym, że są w zasadzie subwencjami przyporządkowanymi do świadczonych przez jednostkę usług lub sprzedawanych towarów. Należy ujmować je, jako przychody ze sprzedaży. W rzeczywistości przecież uzupełniają one cenę, która jest uzyskiwana ze sprzedaży towarów i świadczenia usług. [przykład nr 1 s. F7]

Księgowe ujęcie takiej dotacji powinno polegać, zatem na zapisie:

wstrona Wn konta Rachunek bankowy/Pozostałe rozrachunki,

wstrona Ma konta Przychody ze sprzedaży.

Przykładem takiej dotacji do ceny może być dofinansowanie przedszkoli (subwencja oświatowa), dotacja do produktów rolno-spożywczych.

W przypadku, gdy na mocy przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), konieczne jest opodatkowanie takiej dotacji, to najwygodniej jest VAT wyksięgować zapisem [przykład nr 7 s. F15]:

wstrona Wn konta Przychody ze sprzedaży,

wstrona Ma konta Rozrachunki z tytułu VAT - VAT należny.

Jeśli konieczny jest zwrot dotacji do ceny należy dokonać pomniejszenia przychodów ze sprzedaży. Taki sposób postępowania jest najwłaściwszy, gdy rozliczenie dotacji następuje w tym samym okresie sprawozdawczym w którym zrealizowane zostały dotowane usługi.

Jeśli zwrot dotacji następuje w innym okresie sprawozdawczym właściwsze może okazać się zaprezentowanie zwrotu jako zwiększenie pozostałych kosztów operacyjnych.

Także w tym przypadku ujęcie operacji gospodarczych związanych ze zwrotem dotacji powinno nastąpi na podstawie wezwania do zwrotu dotacji, decyzji administracyjnej a w przypadku operacji przekazania środków - wyciągu bankowego. Same rozrachunki związane z VAT do końca 2012 roku musiały być ujmowane na podstawie faktury wewnętrznej. Obecnie przepisy nie narzucają obowiązku sprzędzenia faktury wewnętrznej w związku z otrzymaną dotacją do ceny i tym samym faktury korygującej w związku ze zwrotem. Jednak podatnicy mają prawo takie dokumenty sporządzić. Oczywiście z rejestru VAT a potem z deklaracji VAT musi wynikać kwota VAT korygowanego w związku ze zwrotem dotacji.

WAŻNE

W zakresie dotacji unijnych to właśnie na podstawie zapisów polityki rachunkowości możemy stwierdzić, czy beneficjent wyodrębnił ewidencję operacji związanych z projektem i czy zrobił to prawidłowo. Polityka jest ponadto podstawowym źródłem wiedzy na temat kwalifikowalności wydatków w projekcie

WAŻNE

Żaden szczególny zapis ustawy o rachunkowości czy MSR 20 nie precyzuje sposobu postępowania. Należy kierować się zatem zasadami rachunkowości - w szczególności zasadą wiernego obrazu

WAŻNE

Ujęcie operacji gospodarczych związanych ze zwrotem dotacji powinno nastąpić na podstawie wezwania do zwrotu, decyzji administracyjnej, a w przypadku operacji przekazania środków - wyciągu bankowego

Zgodnie z procedurą

Beneficjent realizujący projekt dofinansowany z funduszy strukturalnych otrzymuje dofinansowanie w formie płatności lub także w formie dotacji celowej. W formie płatności przekazywane są środki pochodzące z budżetu środków europejskich wypłacane beneficjentowi przez Bank Gospodarstwa Krajowego, na podstawie zlecenia płatności wystawionego przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu. W przypadku, gdy część dofinansowania stanowi współfinansowanie z krajowych środków budżetu państwa, jest ono przekazywane w formie dotacji celowej.

Niezależnie od tego, czy beneficjent otrzymuje dofinansowanie tylko w formie płatności, czy także w formie dotacji celowej, wszystkie te środki stanowią desygnat pojęcia "środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich" i w konsekwencji stosuje się do nich regulacje zawarte w art. 207 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

Przepisy tego artykułu określają procedurę zwrotu środków wypłaconych beneficjentowi w ramach dofinansowania w przypadku, gdy:

wzostaną one wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

wzostaną one wykorzystane z naruszeniem procedur obowiązujących przy ich wykorzystaniu lub

wzostaną pobrane nienależnie bądź w nadmiernej wysokości.

Sposób postępowania

W przypadku stwierdzenia przynajmniej jednej ze wskazanych okoliczności, instytucja, która podpisała z beneficjentem umowę o dofinansowanie, w pierwszej kolejności ma obowiązek wezwać go do zwrotu środków lub do wyrażenia zgody na pomniejszenie kolejnych płatności na jego rzecz o kwotę podlegającą zwrotowi, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania. Dopiero po bezskutecznym upływie powyższego terminu - to znaczy wtedy, gdy beneficjent nie zwróci w wyznaczonym terminie środków oraz nie wyrazi zgody na pomniejszenie kolejnych płatności - instytucja zarządzająca (ewentualnie instytucja pośrednicząca lub wdrażająca) jest zobowiązana wydać decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu; termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków. W decyzji można określić, że zwrot zostanie dokonany przez pomniejszenie kolejnej płatności na rzecz beneficjenta o kwotę podlegającą zwrotowi.

Po wydaniu decyzji, środki podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, na wskazany w niej rachunek bankowy.

Decyzji administracyjnej nie wydaje się, jeżeli beneficjent dokonana zwrotu środków przed jej wydaniem.

Wykluczenie

W przypadku, gdy zostanie wydana decyzja, a beneficjent nie zwróci środków w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, powinien zostać wykluczony z możliwości otrzymania środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Okres wykluczenia rozpoczyna się od dnia, kiedy decyzja stała się ostateczna, zaś kończy się z upływem trzech lat od dnia dokonania zwrotu środków. Sankcja wykluczenia nie dotyczy jednak każdego beneficjenta. Wykluczenia nie stosuje się do podmiotów, które na podstawie odrębnych przepisów realizują zadania interesu publicznego, jeżeli spowoduje to niemożność wdrożenia działania w ramach programu lub znacznej jego części, oraz do jednostek samorządu terytorialnego.

Odwołanie

Decyzja wydana w sprawie zwrotu środków jest decyzją administracyjną, zatem przysługuje od niej odwołanie. I tak od decyzji wydanej przez instytucję pośredniczącą lub instytucję wdrażającą, beneficjent może złożyć odwołanie do właściwej instytucji zarządzającej. Natomiast w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez instytucję zarządzającą beneficjent może zwrócić się do tej instytucji z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Do takiego wniosku stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji. Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji beneficjentowi.

Co istotne, przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja nie ulega wykonaniu. Natomiast wniesienie odwołania w terminie generalnie wstrzymuje wykonanie decyzji: chyba, że zostanie jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja wydana w drugiej instancji jest ostateczna. Beneficjent może taką decyzję zaskarżyć do sądu administracyjnego. Warto zaznaczyć iż tych zasad zwrotu środków nie stosuje się dla państwowych jednostek budżetowych.

WAŻNE

Instytucja nie może dokonać pomniejszenia kolejnej płatności, jeżeli beneficjent nie wyrazi na to zgody. Chyba że wydana zostanie w tej sprawie decyzja administracyjna

Rezerwa

W przypadku ujmowania dotacji i ich zwrotu ważna jest zasada ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), która nakazuje ująć wszystkie pozostałe koszty operacyjne. Dla ujmowania zwrotu dotacji może ona oznaczać, iż konieczne będzie utworzenie rezerwy na prawdopodobny zwrot dotacji, nawet jeśli postępowanie kontrolne czy procedury związane z odwołaniem od decyzji administracyjnych jeszcze się nie zakończyły.

Jeśli zdaniem kierownictwa jednostki wysoce prawdopodobne jest iż w wyniku kontroli konieczne będzie zwrócenie całości lub części dotacji to powinna być utworzona rezerwa na przewidywane kwoty do zwrotu oraz odsetki. Utworzenie takiej rezerwy będzie dokonane zapisem

wstrona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne;

wstrona Ma konta Pozostałe rezerwy - rezerwa na zwrot dotacji.

Natomiast utworzenie rezerwy w części dotyczącej odsetek, które będą musiały być uiszczone będzie księgowane:

wstrona Wn konta Koszty finansowe,

wstrona Ma konta Pozostałe rezerwy - rezerwa na zwrot dotacji.

Jeśli kierownictwo jednostki przewidywać będzie iż zastosuje procedurę odwoławczą, to w związku z nią poniesione zostaną w przyszłości koszty dotyczące postępowania administracyjnego. Zatem jeśli będą to kwoty istotne należy utworzyć też rezerwę na te kwoty zapisem:

wstrona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne,

wstrona Ma konta Pozostałe rezerwy - rezerwa na koszty postępowania administracyjnego.

Utworzenie rezerw powoduje, iż niekorzystne skutki zdarzeń zostały rozpoznane i ujęte w sprawozdaniu już w okresie kiedy stały się wysoce prawdopodobne. Jednostka tworząc rezerwę przygotowała się na te negatywne skutki zdarzeń i w rezultacie będą nimi obciążone wyniki finansowe kilku lat a nie tylko wynik roku w którym będzie ostateczne rozstrzygniecie dotyczące zwrotu dotacji.

Prezentacja

Jednostka otrzymująca dotacje w swoim sprawozdaniu powinna przedstawić:

wzasady rachunkowości zastosowane do dotacji rządowych, łącznie z podaniem metod prezentacji przyjętych w sprawozdaniu,

wrodzaj i wielkość ujętych dotacji,

wniespełnione warunki i inne zdarzenia warunkowe dotyczące ujętych dotacji.

W bilansie otrzymane i dotychczas nie rozliczone dotacje do aktywów trwałych prezentowane są w pasywach bilansu jako Rozliczenia międzyokresowe (pozycja B.IV.2). Dotacje do przychodów ujmowane są w pozycji A. Rachunku zysków i strat jako Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów. Natomiast pozostałe dotacje do przychodów jak i rozliczenie dotacji do aktywów - to pozycja Dotacje w ramach pozycji Pozostałe przychody operacyjne (poz. G.II w wariancie kalkulacyjnym i poz. D. II w porównawczym wariancie rachunku zysków i strat).

W konsekwencji jeśli w jednostce następuje zwrot dotacji to powinien zostać on odzwierciedlony:

wjako zmniejszenie rozliczeń międzyokresowych przychodów (B.IV Pasywów bilansu) jeśli dotyczy zwrotu dotacji do aktywów trwałych

wjako zmniejszenie Przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów - jeśli dotyczy to dotacji do ceny

wjako zwiększenie Innych pozostałych kosztów operacyjnych ( poz. H.III w wariancie kalkulacyjnym i poz. E. III w porównawczym wariancie rachunku zysków i strat) - w pozostałych przypadkach.

Jeśli w jednostce tworzone są rezerwy na zwroty dotacji, odsetki lub koszty związane z postępowaniem administracyjnym to:

ww bilansie prezentowane są one w pozycji Pozostałe rezerwy (B.I.3 Pasywów) najczęściej jako krótkoterminowe

ww rachunku zysków i strat w pozycji Pozostałe koszty operacyjne ( poz. H.III w wariancie kalkulacyjnym i poz. E. III w porównawczym wariancie)

W informacji dodatkowej należy wskazać istotne informacje dotyczące warunków, które nie zostały spełnione w związku z dotacjami.

Jeśli przy realizacji projektów pojawiają się okoliczności, które mogą spowodować w przyszłych okresach zwrot dotacji - tzw. zdarzenia warunkowe to należy też zamieścić o nich informację. Przepisy jednak tu nie precyzują formy takiej informacji.

Ujęcie odsetek

W myśl art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są:

1. wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2. wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych,

3. pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości,

- podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, na wskazany w niej rachunek bankowy.

Odsetki naliczane są w sytuacji:

1) niewykorzystania części dotacji i niedokonania zwrotu w terminie określonym w umowie (naliczane od dnia następującego po terminie zwrotu określonym w umowie);

2) wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem (naliczane od dnia przekazania dotacji);

3) nienależnego pobrania dotacji (naliczane od dnia następującego po dniu wskazanym Zleceniobiorcy, jako termin zwrotu dotacji);

4) pobrania dotacji w nadmiernej wysokości (naliczane od dnia następującego po dniu wskazanym Zleceniobiorcy, jako termin zwrotu dotacji).

W księgach rachunkowych naliczone odsetki ujmuje się:

wstrona Wn konta Koszty finansowe

wstrona Ma konta Pozostałe rozrachunki

Jeśli naliczenie odsetek następuje w tym samym momencie co ich zapłata można zaksięgować od razu:

wstrona Wn konta Koszty finansowe,

wstrona Ma konta Rachunek bankowy.

Z punktu widzenia podatkowego ważne jest, iż z art. 53 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. A z kolei zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w ww. przepisie z kosztów uzyskania przychodów wyłączył odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można zatem wyżej wskazanych odsetek zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Jak na przykład podkreślił dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2014 r. sygn. IPTPB3/423-429/13-5/MF "podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego działania, bądź niezachowania przez niego należytej staranności. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, poprzez zaliczenie w koszty poniesionych wydatków" .

Także wyrok NSA z 10 stycznia 2014 r. (sygn. II FSK 346/12) podkreśla iż takie odsetki wynikają z naruszenia warunków umowy o dotację, a nie mają związku z osiągnięciem przychodu. Zaś wydatki z tytułu udziału w postępowaniu sądowym rozstrzygającym spór podatnika z przyznającym dotacje pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. NSA podkreślił, że konieczność zapłaty odsetek od niewłaściwie wykorzystanej dotacji wynikała przede wszystkim z umowy o dotację, nie miała natomiast związku z osiągnięciem przychodów, nie spełniając warunku celowości.

Konsekwencje podatkowe

Analizując kwestię opodatkowania dotacji, należy przede wszystkim stwierdzić, iż dotacje unijne są dotacjami pochodzącymi ze środków europejskich. Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust 3 pkt 1,2 i 4.

Ma to podstawowe znaczenie dla rozliczenia podatkowego, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), oraz art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego od osób fizycznych środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzieloną w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

Zatem stwierdzić należy, że środki w części nieprzeznaczonej na cele inwestycyjne w ramach programów unijnych oraz wsparcie pomostowe stanowią przychód w świetle art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT. Ale przychód ten korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 137 updof i art. 17 ust 1 pkt 53 ustawy o CIT i nie podlega opodatkowaniu.

Korekta kosztów

Fakt otrzymania środków pieniężnych nie wpływa na wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Aktywa trwałe, na które otrzymano dofinansowanie są amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Analogiczne zapisy są także w ustawie o PIT. Wobec tego, dokonany w formie dotacji zwrot nakładów poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego skutkuje tym, że wartość odpisów amortyzacyjnych ustalona od wartości ustalonej w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W sytuacji konieczności zwrotu części dotacji nakłady poniesione przez jednostkę w związku z wytworzeniem analizowanych środków trwałych stracą charakter środków "zwróconych podatnikowi", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. W związku z powyższym, po dniu zwrotu dotacji, nie będzie już podstawy do wyłączenia części odpisów amortyzacyjnych od powyższych środków trwałych z kosztami uzyskania przychodów jednostki. Tym samym, podmiot, który dokonał zwrotu takiej dotacji, będzie uprawniony do powiększenia kwoty kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych, które były rozpoznawane dotychczas jako nakłady niestanowiące koszty uzyskania przychodów.

W przypadku dokonania zwrotu dotacji pojawia się wątpliwość - kiedy podmiot, który zwraca dotację ma prawo zwiększyć koszty uzyskania przychodów o część odpisów amortyzacyjnych uprzednio niebędących kosztami podatkowymi. Ustawy o podatku dochodowym nie zawierają jednak jednoznacznych przepisów, które określają moment, w którym powinno zostać przeprowadzone zwiększenie kosztów uzyskania przychodów

Dotychczas organy skarbowe stały na stanowisku iż momentem, w którym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów amortyzację od tej części dotacji, która została zwrócona, jest data dokonania zwrotu środków pieniężnych. W tej dacie jednorazowo można było zaliczyć do kosztów podatkowych część amortyzacji, która w poprzednich latach zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 48 ustawy o CIT nie mogła stanowić kosztów podatkowych. Stanowisko takie potwierdzały organy skarbowe w wydawanych interpretacjach, czego przykładem są: interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2010 r., nr ITPB3/423-150b/10/AW oraz interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2010 r., nr IBPBI/1/415-859/10/ZK.

Jednak ostatnio dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2014 r. nr IPTPB3/423-429/13-4/MF stwierdził, iż zwiększenia kosztów należy dokonać wstecz w okresach, w których odpisy te zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a nie jednorazowo. Czyli należy skorygować zeznanie/zeznania podatkowe za okres kiedy podmiot nie zaliczał części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku zwrotu dotacji do przychodów

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Jak wskazano w art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47,48, 52 i 53. Identyczne niemal regulacje są w ustawie o PIT.

Na podstawie tych przepisów należy wyłączać z przychodów podatkowych wartość otrzymanej dotacji i równocześnie wyłączać z kosztów uzyskania przychodów koszty pokrywane ze środków dotacyjnych np. wynagrodzenia pracowników w części sfinansowanej dotacją.

W związku z dokonanym zwrotem dotacji lub jej części zaistniały okoliczności które powodują, iż koszty uprzednio sfinansowane z dotacji przestały być traktowane jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W tym przypadku również regulacje prawne nie precyzują wprost momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kwot kosztów wcześniej wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zwrotu kwot otrzymanej dotacji.

Dotychczas najczęściej uznawano iż, prawidłowe jest w takiej sytuacji rozpoznanie tych kosztów na bieżąco, tj. w momencie zwrotu dotacji. Wynika to z kilku względów. Po pierwsze, w okresach, w których jednostka wyłączała z kosztów uzyskania przychodów część wynagrodzeń, wydatki te sfinansowane były wówczas dotacją, co wyłączało możliwość rozpoznania tych kwot jako koszty uzyskania przychodu w tych okresach. Dopiero w momencie zwrotu dotacji podmiot sfinansował kwoty kosztów np. wynagrodzeń z własnych środków i dopiero w tym okresie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT nie ma zastosowania. Dodatkowo, na potwierdzenie zasadności przemawia fakt, iż zdarzenie skutkujące reklasyfikacją kosztów nastąpiło na bieżąco i stwierdzone zostało podczas kontroli.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska można przywołać interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2010 r., nr ITPB3/423-150b/10/AW, a także dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2011 r. nr IBPBI/2/423-1371/10/AK.

Jednak podobnie jak w przypadku zwrotu dotacji do środków trwałych ostatnio stanowisko organów skarbowych uległo zmianie. Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2013r. nr IBPBI/2/423-584/13/PP zwiększenia kosztów uprzednio niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów jednostka powinna dokonać wstecz w okresach, w których koszty te zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. A zatem koszty w części pierwotnie sfinansowanej ze środków pochodzących z dotacji i wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów powinny zwiększać koszty uzyskania przychodów nie jednorazowo w momencie zwrotu dotacji, ale poprzez skorygowanie kosztów w poprzednich okresach sprawozdawczych.

Szczególny tryb

Analizując kwestie korekty kosztów w związku ze zwrotem dotacji należy dodatkowo zwrócić uwagę, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o PIT (a więc wynagrodzeń innych niż wynikające z umów cywilno prawnych) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

W stosunku do tej kategorii wydatków ustawodawca przewidział zatem szczególny tryb ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Dokonywanie korekt tych wydatków powinno zatem być odnoszone do tych okresów, w których w świetle powyższych przepisów wydatki te były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Korekta zeznania rocznego CIT

Otrzymana dotacja w całości stanowi mocą art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychód podatkowy w dacie jej otrzymania. Dochód z otrzymanej dotacji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy jest wolny od tego podatku. Jednocześnie w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika CIT powinien ten dochód zostać wykazany. W momencie otrzymania dotacji dla zastosowania powyższego zwolnienia nie ma znaczenia późniejszy jej ewentualny zwrot. Natomiast zwrot dotacji - uprzednio zaliczonej do przychodów - powinien skutkować zmniejszeniem tych przychodów za okres, w którym były wykazywane w związku z ich otrzymaniem.

Fakt dokonania korekty, w dacie zwrotu dotacji, nie oznacza zmiany momentu powstania przychodu (dochodu) z tytułu otrzymania dotacji. Wobec tego, zwrot dotacji uprzednio zaliczonych do przychodów (dochodów) podatkowych powinien powodować korektę tych przychodów (dochodów) za okres, w którym były one uprzednio wykazane jako otrzymane. W konsekwencji konieczna jest korekta zeznania rocznego i jego załączników, ponieważ z racji iż dotacja jest przychodem zwolnionym z opodatkowania równocześnie powinno być dokonane odpowiednie zmniejszenie dochodów wolnych w podatku dochodowym (CIT-8/O).

Potwierdził to np. dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 października 2010 r. nr ILPB3/423-588/10-4/GC.

WAŻNE

Otrzymanie dotacji obliguje do wydzielenia części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, równej kwotowo otrzymanemu zwrotowi nakładów na jego wytworzenie i niezaliczania odpisów amortyzacyjnych wyliczonych od tak ustalonej wartości do kosztów uzyskania przychodów

Formy kar

Za nieprawidłowości przy rozliczaniu projektów unijnych grozi:

wkara pozbawienia wolności,

wnaprawienie szkody - sankcja ta polega na konieczności ponownego przeprowadzenia działań, które zostały uznane za nieprawidłowe i nie mają istotnych konsekwencji finansowych dla realizacji projektu. Z taką sytuacją możemy się spotkać, jeżeli został popełniony błąd przy składaniu wniosku o płatność lub w trakcie procedur przetargowych,

wzwrot wszystkich środków dofinansowania - sankcja ta jest stosowana w przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia zgodnie z postanowieniami umowy o dofinansowanie projektu i zależy od rodzaju stwierdzonych nieprawidłowości,

wzwrot części przekazanych beneficjentowi środków w związku z uznaniem niektórych wydatków za nieprawidłowe,

wodmowa refundacji wydatków uznanych za nieprawidłowe,

wpotrącenie środków uznanych za nieprawidłowe z kolejnej transzy dotacji,

wwykluczenie z możliwości otrzymania dofinansowania w przyszłości - kiedy beneficjent wykorzysta środki niezgodnie z przeznaczeniem.

Schematy ewidencyjne

PRZYKŁAD 1

Dotacje do ceny

Spółka otrzymała w listopadzie 2013 r. dotację będącą refundacją częściowej odpłatności za usługi sprzedawane przez tą spółkę. Sprzedaż usług opodatkowana jest według stawki podstawowej. Ponieważ dotacja jest dofinansowaniem do "ceny" zatem na mocy przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zarówno w 2013 r. jak i 2014 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę brutto. Wartość otrzymanej dotacji to 60 000 zł. po rozliczeniu dotacji okazało się, że jej kwota została zawyżona o 8000 zł. I w styczniu 2014 r. została zwrócona z rachunku bankowego

@RY1@i02/2014/095/i02.2014.095.05000010a.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. WB ujęcie otrzymania dotacji w kwocie 60 000 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Przychody ze sprzedaży;

2. Rozliczenie VAT zawartego w otrzymanej dotacji w kwocie 11 219,51 zł (według wyliczenia 60 000 zł x 23/123): strona Wn konta Przychody ze sprzedaży, strona Ma konta Rozrachunki z tytułu VAT - VAT należny;

3. PK ujęcie decyzji o zwrocie dotacji pod datą 31 grudnia 2013 r. w kwocie:

a) 48 780,48 zł strona Wn konta Przychody ze sprzedaży;

b) 11 219,51 zł: strona Wn konta Rozrachunki z tytułu VAT - VAT należny;

c) 60 000 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

4. WB - przelew zwracanych środków w styczniu 2014 r. w kwocie 60 000 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy.

PRZYKŁAD 2

Korekta - błąd istotny

Spółka z o.o. realizowała projekt unijny, w ramach, którego nabywała maszynę. Wartość ceny nabycia maszyny to 180 000 zł netto. Zakup był dokonany w kwietniu 2012 r. Spółka musiała ponieść nakłady na jej montaż i dostosowanie do użytkowania w kwocie 15 000 netto. Dostosowywanie trwało dwa miesiące. Wniosek o dotację zakładał, iż dofinansowanie do nabycia i montażu maszyny będzie wynosiło 75 proc. wartości netto środka trwałego. Dostosowywanie maszyny do potrzeb jednostki i przyjęcie jej do używania nastąpiło z końcem czerwca 2012 r. Maszyna była amortyzowana od następnego miesiąca - czyli od lipca 2012 r. stawką roczną 10 proc. Środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy dopiero w marcu 2013 r. Kierownik spółki uznał że kwoty rozliczenia dotacji są istotne z punktu widzenia sprawozdania za 2012 rok. W lutym 2014 roku spółka musiała zwrócić dotację w całości wraz z odsetkami 4950 zł. Kierownik podjął decyzję, iż zwrot dotacji należy ująć jako "Wynik z lat ubiegłych". Wynikało to z tego, że z dokumentacji związanej z dotacją wynika iż poprzedni zarząd świadomie nie wypełnił postanowień umowy o przyznanie dotacji. Sprawozdanie za 2013 rok zostało już sporządzone. Operacje gospodarcze dotyczące powyższych zdarzeń będą zatem następujące (przy założeniu, że VAT naliczony od razu podlega odliczeniu):

@RY1@i02/2014/095/i02.2014.095.05000010a.102.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Faktura za maszynę:

a) kwota netto 180 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;

b) VAT w kwocie 41 400 zł: strona Wn konta VAT naliczony;

c) kwota brutto 221 400 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki - rozrachunki z dostawcą maszyny;

2. Faktura za montaż

a) kwota netto 15 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;

b) VAT w kwocie 3450 zł: strona Wn konta VAT naliczony;

c) kwota brutto 18 450 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki - rozrachunki z dostawcą maszyny;

3. Przyjęcie maszyny do użytkowania po dwóch miesiącach dostosowywania w kwocie 195 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe, strona Ma konta Środki trwałe w budowie;

4. Naliczenie amortyzacji za miesiące lipiec - grudzień 2012 r. (6 miesięcy) w kwocie 9750 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;

5. Naliczenie amortyzacji za 2013 rok w kwocie 19 500 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;

6. WB wpływ środków pieniężnych z tytułu dofinansowania w marcu 2012 r. w kwocie: 146 250 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;

7. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w miesiącu marcu 2013 r., ale ujęcie ich jako przychodów 2012 roku w kwocie 7312,50 zł (według wyliczenia 6 x 1625 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma Pozostałe przychody operacyjne;

8. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w miesiącu marcu, ale ujęcie ich jako przychodów 2012 roku w kwocie 3656,25 zł (według wyliczenia 3 x 1625 zł x 75 proc): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;

9. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego za kolejne miesiące od kwietnia 2013 r. do grudnia 2013 r. w kwocie 10 968,75 zł (według wyliczenia 9 x 1625 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;

10. Naliczenie amortyzacji za miesiąc styczeń 2014 r. w kwocie 1625 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych 1625 zł;

11. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego za styczeń 2014 r. w kwocie 1218,75 zł: strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;

12. Zwrot dotacji w lutym 2014 r. w kwocie 146 250 zł: strona Wn konta Rozliczenie zwrotu dotacji, strona Ma Rachunek bankowy;

13. Korekta kwoty rozliczonej za 2012 i 2013 rok w kwocie 21 937,50 zł (według wyliczenia 7312,50 zł + 3656,25 zł + 10 698,75zł): strona Wn konta Rozliczenie wyniku z lat ubiegłych, strona Ma konta Rozliczenie zwrotu dotacji;

14. Korekta kwoty rozliczonej w 2014 r. w kwocie 1218,75 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Rozliczenie zwrotu dotacji;

15. Korekta kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów - dotychczas nierozliczonej w kwocie 123 093,75 zł: strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Rozliczenie zwrotu dotacji.

Kwota 21 937,50 zł ujęta na koncie Rozliczenie wyniku z lat ubiegłych będzie zaprezentowana w sprawozdaniu za 2014 rok jako "zysk/strata z lat ubiegłych".

PRZYKŁAD 3

Dotacje do przychodów - zwrot kosztów działalności operacyjnej

Spółka z o.o. realizowała projekt unijny. W ramach tego projektu współfinansowaniu podlegały wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia pracowników zatrudnionych do realizacji określonych w projekcie prac. Spółka najpierw ponosiła ciężar wynagrodzenia i jego pochodnych a następnie na podstawie wniosku o płatność otrzymywała zwrot kosztów. Koszty wynagrodzeń za kwiecień 2013 r. podlegających finansowaniu wynosiły 25 000 zł, a tzw. składek ZUS 4125 zł. Spółka otrzymała środki pieniężne w czerwcu 2013 r., natomiast w marcu 2014 r. po kontroli musiała 50 proc. dotacji zwrócić.

@RY1@i02/2014/095/i02.2014.095.05000010a.103.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Naliczenie wynagrodzenia w 2013 roku w kwocie 25 000 zł: strona Wn konta Wynagrodzenia, strona Ma konta Rozrachunki z pracownikami;

2. Naliczenie składek ZUS obciążających pracodawcę w 2013 r. w kwocie 4125 zł: strona Wn konta Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, strona Ma konta Rozrachunki z ZUS;

3. Zwrot środków pieniężnych jednostka otrzymała w czerwcu 2013 r. zatem wtedy ujmie kwotę 29 125 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;

4. PK ujęcie zwrotu środków na podstawie decyzji w księgach rachunkowych 2014 roku w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

5. WB zwrot środków w marcu 2014 r. w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;

6. WB zapłata odsetek w 2014 roku w kwocie 325 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.

Operacje księgowe:

1. Naliczenie wynagrodzenia w 2013 roku w kwocie 25 000 zł: strona Wn konta Wynagrodzenia, strona Ma konta Rozrachunki z pracownikami;

2. Naliczenie składek ZUS obciążających pracodawcę w 2013 roku w kwocie 4125 zł: strona Wn konta Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, strona Ma konta Rozrachunki z ZUS;

3. Zwrot środków pieniężnych jednostka otrzymała w czerwcu 2013 r., a zatem w 2013 roku ujmie kwotę 29 125 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;

4. PK ujęcie zwrotu środków na podstawie decyzji w księgach rachunkowych 2013 roku pod data 31 grudnia 2013 r. w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

5. WB zwrot środków w marcu 2014 r. w kwocie 14 562,50 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;

6. WB zapłata odsetek w 2014 roku w kwocie 325 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.

PRZYKŁAD 4

Zwrot części...

Spółka ABC Sp. z o.o. realizowała projekt unijny, w ramach, którego nabyła maszynę. Wartość ceny nabycia to 90 000 zł netto. Zakup był dokonany w kwietniu 2012 r. Spółka poniosła nakłady na jej montaż i dostosowanie do użytkowania w kwocie 25 000 netto. Dostosowywanie trwało dwa miesiące. Wniosek o dotację zakładał, że dofinansowanie do nabycia i montażu maszyny będzie wynosiło 75 proc. W miesiącu, w którym jednostka zakończyła proces dostosowywania maszyny, otrzymała też płatność na rachunek bankowy. Maszyna była amortyzowana od następnego miesiąca - czyli od lipca 2012 r. stawką roczną 20 proc. W styczniu po kontroli spółka otrzymała decyzję o zwrocie części dotacji w wysokości 12 850 zł w związku z naruszeniem postanowień umowy o dofinansowanie. Zwrotu dokonano wraz z odsetkami w kwocie 590 zł. Operacje gospodarcze dotyczące powyższych zdarzeń będą zatem następujące (przy założeniu, że VAT naliczony od razu podlega odliczeniu):

@RY1@i02/2014/095/i02.2014.095.05000010a.104.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Faktura za maszynę:

a) kwota netto 90 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;

b) VAT w kwocie 20 700 zł; strona Wn konta VAT naliczony;

c) Kwota brutto 110 700 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki - rozrachunki z dostawcą maszyny;

2. Faktura za montaż i dostosowanie maszyny:

a) kwota netto 25 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;

b) VAT w kwocie 5750 zł: strona Wn konta VAT naliczony;

c) kwota brutto 30 750 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki - rozrachunki z dostawcą maszyny;

3. Przyjęcie maszyny do użytkowania po dwóch miesiącach dostosowywania w kwocie 115 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe, strona Ma konta Środki trwałe w budowie;

4. Wb wpływ środków pieniężnych z tytułu dofinansowania w kwocie 86 250 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;

5. Naliczenie amortyzacji za miesiąc lipiec 2012 r. (amortyzacja za kolejne miesiące będzie naliczana analogicznie) w kwocie 1916,67 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;

6. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w kwocie 1437,50 zł: strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;

7. Ujęcie amortyzacji za okres sierpień 2012 r. - grudzień 2013 r. w kwocie 32 583,34 zł (17 miesięcy po 1916,67 zł): strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;

8. Ujęcie rozliczeń międzyokresowych przychodów za okres sierpień 2012 r. - grudzień 2013 r. w kwocie 24 437,50 zł (17 miesięcy po 1437,50 zł): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;

9. Zwrot środków na podstawie decyzji administracyjnej w kwocie 12 850 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

10. WB zapłata środków tytułem zwrotu w kwocie 12 850 zł strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;

11. Zapłata odsetek w kwocie 590 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.

W analizowanym przypadku cała kwota zwróconej dotacji została ujęta jako pozostały koszt operacyjny. W stosunku do kwoty otrzymanej dotacji wartość zwrotu nie była istotna i biorąc pod uwagę fakt, iż dotacja była już przez 18 miesięcy rozliczana taki sposób księgowania jest prawidłowy. Jednak gdyby dotychczasowy okres rozliczania dotacji był krótszy lub wartość zwrotu stanowiłaby znacznie wyższa kwotę należałoby również odpowiednio ( w proporcji) dokonać ujęcia zwrotu na koncie Rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Zwrot dotacji nie wpływa na wysokość odpisów umorzeniowych, stąd też w zakresie rachunkowości nie jest konieczna tu korekta.

PRZYKŁAD 5

...i całości dotacji

Spółka ABC Sp. z o.o. realizuje projekt unijny, w ramach, którego nabyła maszynę. Wartość ceny jej nabycia to 280 000 zł netto. Zakup był dokonany w kwietniu 2012 r. Spółka poniosła nakłady na jej montaż i dostosowanie do użytkowania w kwocie 15 000 netto. Dostosowywanie miało trwać dwa miesiące. Wniosek o dotację zakładał, że dofinansowanie do nabycia i montażu maszyny będzie wynosiło 75 proc. wartości netto środka trwałego. Dostosowywanie maszyny do potrzeb jednostki i przyjęcie jej do używania nastąpiło z końcem czerwca 2012 r. Maszyna była amortyzowana od następnego miesiąca - czyli od lipca 2012 r. stawką roczną 20 proc. Środki pieniężne wpłynęły na rachunek bankowy dopiero w grudniu 2012 r. W marcu 2014 r. spółka na podstawie decyzji administracyjnej musiała dokonać zwrotu całości dotacji wraz z odsetkami w kwocie 5230 zł.

Operacje gospodarcze dotyczące powyższych zdarzeń będą zatem następujące (przy założeniu, że VAT naliczony od razu podlega odliczeniu):

@RY1@i02/2014/095/i02.2014.095.05000010a.105.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Faktura za maszynę:

a) kwota netto 280 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;

b) VAT w kwocie 64 400 zł: strona Wn konta VAT naliczony;

c) kwota brutto 344 400 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki - rozrachunki z dostawcą maszyny;

2. Faktura za montaż

a) kwota netto 15 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe w budowie;

b) VAT w kwocie 3450 zł: strona Wn konta VAT naliczony;

c) kwota brutto 18 450 zł: strona Ma konta Pozostałe rozrachunki - rozrachunki z dostawcą maszyny;

3. Przyjęcie maszyny do użytkowania po dwóch miesiącach dostosowywania w kwocie 295 000 zł: strona Wn konta Środki trwałe; strona Ma konta Środki trwałe w budowie;

4. WB wpływ środków pieniężnych z tytułu dofinansowania 221 250 zł: strona Wn konta Rachunek bankowy, strona Ma konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;

5. Naliczenie amortyzacji za miesiąc lipiec 2012 r. (amortyzacja za kolejne miesiące będzie naliczana analogicznie) w kwocie 4916,67 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;

6. Naliczenie amortyzacji za miesiąc sierpień 2012 r. do marca 2014 r. czyli 20 miesięcy w kwocie 98 333,33 zł: strona Wn konta Amortyzacja, strona Ma konta Umorzenie środków trwałych;

7. Rozliczenie kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego w miesiącu grudniu 2012 r. w kwocie 22 125,02 zł (według wyliczenia 6 x 4916,67 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;

8. Rozliczenie pozostałej kwoty rozliczeń międzyokresowych przychodów proporcjonalnie do odpisu amortyzacyjnego od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. 55 312,54 zł (według wyliczenia 15 x 4916,67 zł x 75 proc.): strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne;

9. PK ujęcie decyzji o zwrocie dotacji:

a) 77 437,56 zł strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne;

b) 143 812,44 zł strona Wn konta Rozliczenia międzyokresowe przychodów;

c) 221 250 zł strona Ma konta Pozostałe rozrachunki;

10. Zwrot całości dotacji w marcu 2014 r. w kwocie 221 250 zł: strona Wn konta Pozostałe rozrachunki, strona Ma konta Rachunek bankowy;

11. Zapłata odsetek 5230 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rachunek bankowy.

W tym przypadku konieczna była korekta rozliczeń międzyokresowych przychodów ( w części dotychczas nierozliczonej) i ujęcie pozostałej kwoty jako pozostałe go kosztu operacyjnego.

dr Katarzyna Trzpioła

katedra rachunkowości UW