Czy rezerwa na ryzyko kredytowe jest kosztem instytucji finansowej

Bank rozpoczął stosowanie międzynarodowych standardów rachunkowości. W związku z tym dotychczasową rezerwę na ryzyko ogólne (RPO) zastąpiła rezerwa na poniesione, lecz nieudokumentowane ryzyko kredytowe (rezerwa IBNR). Za poprzedni rok bank nie odpisał z zysku rezerwy na fundusz ogólnego ryzyka. Czy teraz może zaliczyć do kosztów podatkowych rezerwę na ryzyko kredytowe do wysokości zlikwidowanej rezerwy na ryzyko ogólne?

Z punktu widzenia rozliczenia podatkowego banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 38c w związku z art. 15 ust. 1 h pkt 1 ustawy o CIT, rezerwę na poniesione nieudokumentowane ryzyko kredytowe do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne, która została utworzona zgodnie zasadami prawa bankowego. Z przepisów tego prawa wynika bowiem, że banki do kosztów mogą zaliczyć rezerwę na ryzyko ogólne służącą pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej.

Problematyczne jest jednak rozumienie zwrotu "do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne". Wykładni tego pojęcia dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2011 r. (II FSK 869/10, prawomocny). Według sądu należy rozumieć to w ten sposób, że rezerwa na IBNR podlegająca zaliczeniu do kosztów przy obliczaniu CIT, nie może być wyższa niż rezerwa na ryzyko ogólne. Jednak zgodnie z art. 130 ust. 2 pkt 2 wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne jest limitowana i wynosi:

● co najwyżej 1,5 proc. niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego,

● nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka.

Według NSA przepis ten należy odczytywać dosłownie, czyli jako kwotę odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka. Bank niedokonujący takiego odpisu traci prawo zaliczenia do kosztów zarówno rezerwy na ryzyko ogólne, jak i rezerwy na nieudokumentowane ryzyko kredytowe.

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 38c ust. 1, art. 15 ust. 1h pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Art. 2 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).