Klauzula nieruchomościowa - i co dalej

W międzynarodowym prawie podatkowym termin klauzula nieruchomościowa oznacza jedno z postanowień bilateralnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dotyczące zasad opodatkowania tzw. zysków kapitałowych w przypadku zbycia akcji lub udziałów spółek, których majątek składa się w ponad 50 proc. - bezpośrednio lub pośrednio - z majątku nieruchomego lub praw do majątku nieruchomego. Konwencja Modelowa OECD w jej obecnym brzmieniu przewiduje, że w przypadku takiego zbycia akcji lub udziałów uzyskany dochód może być opodatkowany w państwie położenia nieruchomości. Taka norma prawna jest zwykle treścią art. 13 ust. 4 typowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Klauzula nieruchomościowa została włączona do treści Konwencji Modelowej OECD jako wynik przejęcia analogicznego postanowienia z Konwencji Modelowej ONZ z 1980 r. Jej celem było przekazanie państwu położenia nieruchomości prawa do opodatkowania zysku kapitałowego w przypadku transakcji, której przedmiotem są akcje lub udziały spółki, której głównym majątkiem jest nieruchomość, a tym samym zrównanie pod względem podatkowym takiej sytuacji z transakcją, której przedmiotem jest bezpośrednio sama nieruchomość. W takim bowiem przypadku państwo położenia nieruchomości takie prawo posiada, zgodnie z art. 13 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD. W konsekwencji przyjęcia normy art. 13 ust. 4, czyli tytułowej klauzuli nieruchomościowej, obie opisane powyżej sytuacje - czyli zbycie nieruchomości lub zbycie akcji, względnie udziałów spółki nieruchomościowej - będą prowadzić do tej samej konsekwencji podatkowej, czyli opodatkowania ewentualnie uzyskanego zysku kapitałowego. Od kilku lat polski resort finansów z dużą konsekwencją wprowadza klauzulę nieruchomościową do nowych bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i do protokołów do już istniejących umów podatkowych. Przykładami z ostatniego okresu mogą być podpisane w 2012 r. protokoły do umów z Maltą, gdzie nieco zmieniono samo brzmienie klauzuli nieruchomościowej, protokół do umowy z Luksemburgiem i zawarta 4 listopada br. nowa umowa z Singapurem, gdzie - co interesujące - próg wartości nieruchomości, po przekroczeniu którego zaczyna działać klauzula nieruchomościowa, został podniesiony do 75 proc. majątku spółki. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera interpretacja sformułowania "bezpośrednio lub pośrednio". Takie określenie w założeniu autorów art. 13 ust. 4 może dać państwu położenia nieruchomości prawo do opodatkowania zysku kapitałowego uzyskanego nie tylko z tytułu zbycia akcji lub udziałów spółki, która bezpośrednio posiada nieruchomość, lecz również np. z tytułu zbycia akcji lub udziałów spółki holdingowej, posiadającej akcje lub udziały spółki nieruchomościowej, względnie nawet spółki posiadającej udziały w spółce holdingowej. Określenie "pośrednio" nie ma bowiem sprecyzowanej górnej granicy. Szerokie wprowadzenie klauzuli nieruchomościowej do systemu polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania ma bardzo istotne znaczenie dla międzynarodowego planowania podatkowego. Jak bowiem wiadomo, wiele inwestycji nieruchomościowych w Polsce jest dokonywanych z wykorzystaniem międzynarodowych struktur holdingowych, zlokalizowanych m.in. w Luksemburgu, Holandii lub na Cyprze. Nasuwa się więc pytanie, czy samo umieszczenie w treści danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania klauzuli nieruchomościowej daje automatycznie polskiemu fiskusowi prawo do opodatkowania ewentualnego zysku kapitałowego uzyskanego z tytułu zbycia akcji lub udziałów opisanej powyżej spółki holdingowej, jeżeli jest to spółka zagraniczna, nabywcą jest inna spółka zagraniczna, a umowa zostaje zawarta zagranicą. Należy bowiem podkreślić, że umowa podatkowa sama z siebie nie rodzi nowego obowiązku podatkowego, a jedynie daje prawo państwu - stronie umowy do nałożenia opodatkowania, o ile wewnętrzne prawo podatkowe taki obowiązek nakłada. Obowiązek podatkowy może być nałożony jedynie na podstawie normy krajowego prawa podatkowego. Wydaje się, że w obecnym stanie prawnym wewnętrzne regulacje polskiego prawa podatkowego podstawy do nałożenia podatku dochodowego na tego rodzaju zysk kapitałowy nie dają...

@RY1@i02/2012/224/i02.2012.224.07100020a.802.jpg@RY2@

dr Janusz Fiszer, partner w PwC, docent Uniwersytetu Warszawskiego

dr Janusz Fiszer

partner w PwC, docent Uniwersytetu Warszawskiego