Jak spółka powinna rozliczyć spłatę wartości początkowej przy leasingu finansowym

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje konieczności ani możliwości rozpoznawania różnic kursowych w opisanej sytuacji. Przypomnijmy, iż z leasingiem finansowym mamy do czynienia w sytuacji, gdy umowa leasingu zostaje zawarta na czas określony, suma określonych w niej opłat ponoszonych (bez VAT) co najmniej odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu, a sama umowa zawiera zapis, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Umowa zawarta w tych warunkach skutkuje możliwością odmiennego niż w umowach leasingu operacyjnego najmu bądź dzierżawy kwalifikowania przepływów pieniężnych między jej stronami.

Spłata neutralna podatkowo

Przepisy ustawy o CIT wyraźnie określają, iż w przypadku leasingu finansowego rata leasingowa w części dotyczącej spłaty wartości początkowej (czyli części kapitałowej raty) jest neutralna podatkowo dla stron umowy. Rozliczeniu podatkowemu podlega jedynie rata w pozostałej części, czyli jej odsetkowa część, stanowiąc odpowiednio przychód u finansującego oraz koszt podatkowy u korzystającego. A więc sama spłata wartości początkowej nie generuje w leasingu finansowym skutków podatkowych. Przy czym przez spłatę wartości początkowej rozumie się faktycznie otrzymaną przez finansującego w opłatach ustalonych w umowie leasingu równowartość wartości początkowej środków trwałych w podstawowym okresie umowy leasingu.

O ile więc suma części kapitałowych rat leasingowych w euro ustalonych do spłaty w okresie trwania umowy odpowiada wartości początkowej wyrażonej w euro, to nie powinno być wątpliwości, iż w toku trwania umowy finansujący otrzyma nie mniej i nie więcej tylko właśnie równowartość wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Różnice kursowe

Należy jednak ustalić, czy ewentualny przychód bądź koszt podatkowy mogą powstać na skutek zmiany kursu euro w toku trwania umowy, co spowoduje, że suma spłacanych rat leasingowych w części kapitałowej może po przeliczeniu na złote stanowić kwotę inną niż pierwotnie ustalona w złotych kwota wartości początkowej przedmiotu leasingu. Trzeba więc rozważyć, czy zasadne jest rozpoznawanie jako przychodów/kosztów podatkowych faktycznie zrealizowanych przychodów i faktycznie poniesionych kosztów powstających przy spłacie wartości początkowej w euro. Ustawa o CIT wskazuje, iż przychodem mogą być dla podatnika dodatnie różnice kursowe, zaś kosztem podatkowym mogą być ujemne różnice kursowe, które powstają jeżeli:

1. wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, powstają dodatnie różnice (gdy wartość przychodu jest w takiej sytuacji wyższa, powstają różnice ujemne);

2. wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, powstają dodatnie różnice (gdy wartość poniesionego kosztu jest w takiej sytuacji niższa, powstają różnice ujemne);

3. wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstają dodatnie różnice (gdy wartość otrzymanych środków jest w takiej sytuacji wyższa, powstają różnice ujemne);

4. wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstają dodatnie różnice (gdy wartość kredytu jest w takiej sytuacji jest wyższa, powstają różnice ujemne);

5. wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, powstają dodatnie różnice (gdy wartość kredytu jest w takiej sytuacji niższa, powstają różnice ujemne).

Wydaje się, iż w tym katalogu ustawodawca wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalenie różnic kursowych dla celów podatkowych. Takie różnice podatkowe, które powstają w sytuacjach niemieszczących się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiągniętych przychodów oraz ponoszonych kosztów. Dla potwierdzenia przytoczyć można interpretację z 18 kwietnia 2011 r., nr IPPB3/423-43/11-4/GJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyraźnie wskazał, że w przypadku leasingu finansowego i zapłaty rat w walucie obcej różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstają w odniesieniu do kapitałowej części raty leasingowej.

Oczywiście w powyższej odpowiedzi zakładamy, iż spółka określa różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy CIT, a nie w oparciu o przepisy o rachunkowości.

Warto jeszcze dodać, że sytuacja gdy zakup przedmiotu leasingu odbywa się w złotych, a następnie dokonywane jest przeliczenie wartości początkowej na walutę obcą, w której spłacane są raty, wynika najczęściej z finansowania się leasingodawcy w walucie obcej (np. kredyt w euro na zakup przedmiotu leasingu).

Faktura na początku

Leasing finansowy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w przeważającej części przypadków traktowany będzie jako dostawa. Oznacza to konieczność wystawienia faktury VAT na kwotę wszystkich przewidzianych umową płatności już na początku trwania umowy (inaczej niż w leasingu operacyjnym, który stanowi świadczenie usług). Ponieważ w trakcie trwania umów, w których raty leasingowe ustalone są w walucie obcej bądź w oparciu o zmienną stopę procentową (jak WIBOR czy EURIBOR), wskaźniki odniesienia będą ulegać zmianie, podatnik powinien dokonać stosownej korekty faktury na koniec umowy (a nie na bieżąco).

Dodatkowo, w sytuacji gdy w wyniku korekty miałby zostać zwiększony podatek należny wykazany w pierwotnej fakturze, to zwiększenia takiego należy dokonać w miesiącu (kwartale), w którym wystawiona zostanie faktura korygująca, a nie w okresie wystawienia faktury pierwotnej, co prowadziłoby do konieczności zapłaty odsetek.

Potwierdził to m.in. WSA w Warszawie w wyroku z 5 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 424/09.

PRZYKŁAD 1

Opodatkowanie tylko części odsetkowej...

Spółka, działając jako leasingodawca, zawarła umowę leasingu finansowego samochodu, który zakupiła za 240 000 zł. Kwota ta stanowi wartość początkową i wskazano ją w umowie, a następnie przeliczono na dzień wystawienia faktury VAT na euro wg kursu 4,00 PLN/EUR i również wskazano w umowie - 60 000 euro. Umowę zawarto na 5 lat, a harmonogram spłat przewidywał, iż wysokość raty miesięcznej wynosi 1100 euro, przy czym część kapitałową ustalono na 1000 euro, a część odsetkową na 100 euro. W czasie trwania umowy kurs euro w niektórych miesiącach wzrastał do 4,30 PLN/EUR w innych malał do 3,90 PLN/EUR. Mimo tych wahań comiesięczna spłata części kapitałowej raty leasingowej dokonywana przez korzystającego był neutralna podatkowo dla obu stron umowy. Zatem i korzystający, i finansujący nie musieli rozpoznawać podatkowych różnic kursowych w tej części raty. Przychody bądź koszty podatkowe powstawały dla nich natomiast w odniesieniu do kwot 100 euro, czyli w części odsetkowej raty leasingowej.

Ponadto mimo zmiany kursu euro w czasie płacenia kolejnych rat leasingowych spółka nie musi dokonywać korekty faktury do czasu zakończenia umowy leasingu. Gdyby jednak korekta skutkowała podwyższeniem podatku należnego (kurs euro w czasie trwania byłby średnio wyższy niż 4,00 PLN/EUR, którego użyto do obliczenia podstawy opodatkowania), spółka powinna ująć nadwyżkę w okresie wystawienia faktury korygującej.

PRZYKŁAD 2

...lub całej płaconej raty

Działając jako leasingobiorca, spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego maszyny poligraficznej. Leasingodawca nabył ją za 180 000 zł, zaś w umowie wskazano także równowartość tej kwoty w euro po kursie z dnia zawarcia umowy, tj. 4,00 PLN/EUR, czyli 45 000 euro (wartość początkowa). Umowę zawarto na 3 lata (36 rat), a leasingodawca uwidocznił w harmonogramie płatności podział każdej raty na część odpowiadającą spłacie wartości maszyny, nazwaną w umowie częścią kapitałową w wysokości 1250 euro (45 000 euro/36 = 1250 euro), czyli równowartość 5000 zł, oraz część stanowiącą de facto jego wynagrodzenie i nazwaną w umowie częścią odsetkową w wysokości 125 euro, czyli równowartość 500 zł. Mimo zastosowania takiego nazewnictwa spółka będzie rozpoznawać różnice kursowe, mogące powstawać w związku ze spłatami w razie zmian kursu euro, od całej płaconej raty, czyli od 1375 euro (1250 euro + 125 euro = 1375 euro). Z częścią kapitałową raty w znaczeniu nadanym jej ustawą o CIT oraz co za tym idzie ze skutkiem w postaci neutralności jej spłaty dla stron umowy mamy do czynienia tylko w przypadku umów leasingu finansowego. W przypadku leasingu operacyjnego rata jest przychodem finansującego i kosztem podatkowym korzystającego, bez względu na to, jak zostanie ona przez strony podzielona i nazwana.

Ważne

Przy leasingu finansowym fakturę VAT na kwotę wszystkich przewidzianych umową płatności należy wystawić już na początku trwania umowy

Ważne

Spłata części kapitałowej rat leasingowych w leasingu finansowym w walucie obcej jest neutralna podatkowo bez względu na wahania kursu w czasie trwania umowy

Marcin Gawlik

dgp@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 15a, art. 17a pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Art. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).