Tylko spełnienie warunków pozwoli ująć kary w kosztach

W toku działalności gospodarczej nie zawsze wszystko idzie zgodnie z planem. W konsekwencji podatnicy często ponoszą wydatki z tytułu kar umownych i odszkodowań. Niektóre ich rodzaje zostały przez ustawodawcę wprost wyłączone z kosztów podatkowych, inne - przy spełnieniu pewnych warunków - mogą pomniejszyć podstawę opodatkowania.

Katalog negatywny

Zgodnie z przepisami ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jest to katalog zamknięty.

Zasadniczo organy podatkowe akceptują argumentację podatników, że przepis ten jako ograniczający możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych określonych wydatków nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. W rezultacie nie można uznać, że kary niewymienione w omawianym przepisie - np. z tytułu nieterminowego wykonania usług - zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Należy pamiętać, że nie oznacza to automatycznego zaliczenia kar z tytułu nieterminowego wykonania usług do kosztów podatkowych. Jak wskazują organy podatkowe, należy zbadać, czy spełnione są ogólne przesłanki dla ukosztowienia, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych kar z przychodem.

Działanie przedsiębiorcy

Zdaniem organów nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego podatnika. "Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania jej za racjonalne, podjęte przy zachowaniu staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą" - tak uznał dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 29 grudnia 2011 r. (nr IPTPB3/423-310/11-2/PM).

Oznacza to, że kara za nieterminowe wykonanie usług może zostać zaliczona do kosztów podatkowych pod warunkiem, że wynika z okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu. To podatnik ma obowiązek wykazania, że dany wydatek stanowi koszt podatkowy. W praktyce może się to okazać utrudnione, gdyż najczęściej umowy wyłączają np. możliwość nałożenia kar umownych w przypadku wystąpienia siły wyższej.

Drugim rodzajem kar, które nie zostały wprost wyłączone z kosztów podatkowych, są kary i odszkodowania związane z odstąpieniem od umowy. Zdarza się, że wywiązanie się z danej umowy może wiązać się dla podatnika z większymi stratami niż przedwczesne jej zakończenie i zapłacenie przewidzianych w takiej sytuacji kar. Mimo że w takich przypadkach rachunek ekonomiczny jasno wskazuje na racjonalne zachowanie podatnika, organy i sądy nie są zgodne co do podatkowego traktowania tego typu kar i odszkodowań.

Brak jednolitego stanowiska występuje nawet na poziomie orzecznictwa NSA. W wyroku z 17 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1365/10) NSA opowiedział się za ukosztowieniem tego rodzaju wydatku, argumentując, że "z ekonomicznego punktu widzenia zerwanie umowy leasingu i zapłacenie kary umownej było korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy leasingu), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek)". Z kolei jednak jeszcze pół roku wcześniej (sygn. akt II FSK 460/10) kwestionował on możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych omawianych kar powołując się na literalne brzmienie przepisów. Nawet, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań negatywnych zmierzających do ograniczenie straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł". W tym przypadku racjonalne działanie przedsiębiorców może działać na ich niekorzyść.

Mając na uwadze szczególny charakter tych wydatków (jako zdarzenia nietypowego w toku rutynowej działalności gospodarczej) oraz wątpliwości dotyczące możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych, każdy przypadek powinien być badany indywidualnie, a podatnik decydujący się zaliczyć kary umowne do kosztów podatkowych powinien przygotować argumentację (dokumenty) potwierdzające zasadność takiego postępowania.

@RY1@i02/2012/102/i02.2012.102.21400040p.802.jpg@RY2@

Karolina Kozak-Stradomska, doradca podatkowy, senior w Ernst & Young

 (red. EM)