Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 1

[*Wyciąg z przepisów ujednolicony przez redakcję]

Komentarz zawiera wszystkie najnowsze zmiany wprowadzone do ustawy. Zmiany wyróżniliśmy na niebieskim tle. Większość z nich weszła w życie 31 grudnia 2015 r., 1 stycznia i 1 lutego 2016 r. Pozostałe wchodzą w życie 1 stycznia 2017 r. Datę wejścia w życie zaznaczaliśmy na czerwono.

[zmiany weszła w życie 1 stycznia 2016 r.]

wRozszerzenie zakresu definicji legalnych wiąże się z wprowadzeniem nowej regulacji, jaką jest prawo restrukturyzacyjne oraz zmianą dotychczasowej ulgi na nowe technologie na ulgę badawczo-rozwojową (dalej: ulga B+R).

Prawo restrukturyzacyjne stanowi obszerny akt prawny (ok. 450 artykułów), który w sposób kompleksowy reguluje postępowanie mające na celu uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli (art. 3 prawa restrukturyzacyjnego). Cel ten może być realizowany w ramach jednego z postępowań (art. 2 prawa restrukturyzacyjnego), tj.:

1) postępowania o zatwierdzenie układu;

2) przyspieszonego postępowania układowego;

3) postępowania układowego;

4) postępowania sanacyjnego.

Dotychczas regulacje te częściowo obejmowało prawo upadłościowe. Obecnie zawęża się ono do postępowania związanego z likwidacją przedsiębiorcy, a w miejsce dotychczasowego postępowania likwidacyjnego z możliwością zawarcia układu wprowadzono regulacje prawa restrukturyzacyjnego.

wDruga grupa wprowadzonych definicji ma związek z nową ulgą B+R. Jej przedmiotem są wydatki na działalność badawczo-rozwojową, która jest definiowana jako twórcza działalność obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe. Zastosowanie spójnika "lub" oznacza, że przedmiotem ulgi mogą być zarówno wydatki na badania naukowe, jak też niezależnie na prace rozwojowe. Każde z tych pojęć zostało odpowiednio zdefiniowane w dalszych częściach nowych regulacji. Warto wskazać, że są to analogiczne definicje jak te, które zostały zawarte w art. 2 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 ze zm.). Definicje badań naukowych i prac rozwojowych nie zostały uzależnione od podmiotu, który je prowadzi. Będzie to miało istotne znaczenie przy określeniu wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT. Z praktycznego punktu widzenia oznacza to, że podatnik może samodzielnie prowadzić działalność badawczo-rozwojową, a wydatki z tym związane będą pomniejszały jego dochód do opodatkowania. Tylko w określonych przypadkach niezbędna będzie współpraca z jednostkami naukowymi (por. komentarz do art. 18d ustawy o CIT).

[zmiana weszła w życie 1 stycznia 2016 r.]

wEwidencja na potrzeby określenia podstawy opodatkowania CIT opiera się na przepisach prawa bilansowego. Następnie zapisy te są korygowane o wynikające z regulacji podatkowych zasady ustalania przychodów i kosztów, co skutkuje uzyskaniem dochodu do opodatkowania.

Wprowadzona nowa odrębna ewidencja jest uzasadniona charakterem wydatków, które obejmuje ulga B+R. Mając na uwadze, że nowy art. 18d ustawy o CIT różnicuje wielkość kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, przedmiotowa ewidencja będzie podstawą do określenia prawidłowej ich wysokości. Odrębna ewidencja może również dotyczyć prowadzenia magazynu, jeżeli podatnik będzie nabywał surowce lub materiały na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji może to być związane z modyfikacją programów magazynowych.

W praktyce może wystąpić sytuacja, gdy ponoszone przez podatnika wydatki potraktowane będą częściowo jako finansowanie działalności B+R, a w pozostałej jako bieżące koszty działalności przedsiębiorcy. Ewidencja powinna również uwzględniać takie przypadki.

Analogicznie jak całość ewidencji prowadzonych przez podatnika, również ewidencja na potrzeby rozliczenia ulgi B+R musi spełniać przesłanki rzetelności i niewadliwości w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.).

[zmiany wchodzą w życie 1 stycznia 2017 r.]

wW odróżnieniu od przepisów dotychczasowych kwalifikacja podmiotów zobowiązanych do sporządzenia dokumentacji cen transferowych opiera się na dwóch kryteriach przedmiotowych. Pierwsze to kwota przychodów lub kosztów, która w ujęciu rocznym musi przekroczyć równowartość 2 mln euro. Nie ma przy tym znaczenia, czy kwoty te będą dotyczyć transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi czy niepowiązanymi.

Wartość przychodów

wNa potrzeby dokumentacji podatkowej ustawodawca zastosował wartość przychodów w rozumieniu przepisów prawa bilansowego, a nie podatkowego. Regulacje ustawy o CIT nie definiują tej kategorii. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) przez przychody (i zyski) rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Jest to niewątpliwie pojęcie bliskie przychodom w świetle regulacji podatkowych, aczkolwiek podkreślenia wymaga, że to sprawozdawczość bilansowa będzie decydowała wprost o obowiązkach związanych z dokumentacją transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Istotny wpływ na wynik

wDrugie kryterium przedmiotowe to kwota mająca istotny wpływ na wynik podatkowy krajowego przedsiębiorcy. W świetle art. 9a ust. 1d ustawy o CIT jest ona zmienna i uzależniona od wartości przychodów lub kosztów (por. komentarz poniżej). W praktyce to kwota mająca istotny wpływ na wynik podatkowy może być traktowana jako wartość transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, podczas gdy roczny obrót jest tylko wstępnym warunkiem typowania podatnika na potrzeby kontroli w zakresie obowiązku dokumentacyjnego związanego z cenami transferowymi. W rzeczywistości to ta kwota będzie przedmiotem dokumentacji, a nie całokształt obrotów podatnika.

Ustawodawca nie różnicuje w nowelizacji wartości obrotów w zależności od rodzaju transakcji (dostawa towarów lub świadczenie usług), jak też relacji do kapitału zakładowego (dotychczasowy art. 9a ust. 2 ustawy o CIT). Aktualne przepisy odnoszą się bowiem wyłącznie do wartości obrotów z podmiotami powiązanymi, niezależnie od globalnej sprzedaży podatnika. Nie oznacza to jednak, że dotychczasowa linia orzecznicza sądów administracyjnych, która uzależnia obowiązek sporządzenia dokumentacji od przekroczenia limitów odrębnie dla usług lub dostaw towarów, staje się bezprzedmiotowa. Od stycznia 2017 r. wartość mająca istotny wpływ na wynik podatkowy będzie zawierała w sobie transakcje "jednego rodzaju" z podmiotem powiązanym (szerzej: komentarz do ust. 1d tego artykułu). Istotny jest również fakt, że ustawodawca nie ogranicza się w tym wypadku wyłącznie do transakcji, włączając w to również inne zdarzenia mające wpływ na wynik podatkowy. Jako przykład wskazać można umowy o zarządzanie płynnością w ramach grupy (cashpooling) lub umowy o podziale kosztów w ramach wspólnych przedsięwzięć marketingowych.

Raje podatkowe

wUstawodawca pozostawił w grupie podatników zobowiązanych do sporządzania dokumentacji cen transferowych również przedsiębiorstwa, które dokonują transakcji z podmiotami z rajów podatkowych. Lista tych państw została na potrzeby CIT określona rozporządzeniem ministra finansów z 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. poz. 600).

Kryterium wyodrębniającym tę grupę jest wyłącznie wartość transakcji z podmiotem powiązanym (tak jak dotychczas). Istnienie ewentualnych powiązań kapitałowych lub osobowych nie ma wpływu na obowiązek sporządzenia dokumentacji. Nie zmieniła się także kwota, która pozostała na dotychczasowym poziomie równowartości 20 tys. euro.

wSporządzenia dokumentacji wymaga w takich przypadkach zarówno transakcja kupna lub sprzedaży towarów albo usług, jak też zawarcie umowy spółki osobowej lub umowy wspólnego przedsięwzięcia. Te dwie kategorie zostały ujęte odrębnie, gdyż samo zawiązanie spółki lub wspólna realizacja celów gospodarczych nie może być traktowana jako transakcja w potocznym tego słowa znaczeniu. Pozostał przy tym limit 20 tys. euro, który w tych dwóch przypadkach odnosi się do zdarzeń jednorazowych, natomiast w przypadku zawierania transakcji kwota 20 tys. euro to roczna wartość obrotów pomiędzy podmiotem krajowym i podatnikiem z siedzibą w raju podatkowym.

[zmiany wchodzą w życie 1 stycznia 2017 r.]

wDokumentację sporządza się wprawdzie dla określonej transakcji, ale za okres roku podatkowego, w którym zaistniały przesłanki do jej sporządzenia. Komentowane przepisy rozszerzają ten obowiązek również na rok kolejny, niezależnie od wielkości przychodów lub kosztów podatnika w tym kolejnym okresie. Przyjąć należy, że tylko likwidacja przedsiębiorcy zwalniać go będzie z konieczności sporządzenia dokumentacji.

U podatnika rozpoczynającego działalność gospodarczą obowiązek sporządzenia dokumentacji powiązany został z przekroczeniem progu 2 mln euro przychodów lub kosztów. Należy dodać, że także wartość transakcji lub zdarzenia mającego istotny wpływ na dochód podatnika powinna być wyższa od kwot granicznych, o których mowa w ustępie kolejnym. Przesłanki te należy bowiem rozpoznawać łącznie. [przykład 1]

wZa podmiot rozpoczynający działalność nie jest uważany podatnik, który powstał w wyniku zmiany formy prawnej lub kontynuuje działalność w wyniku połączenia lub podziału innych podmiotów. Komentowany przepis nawiązuje do tzw. sukcesji uniwersalnej, która na gruncie prawa podatkowego regulowana jest art. 93-94 ordynacji podatkowej. Jej istotą jest założenie, że mimo zmiany formy prawnej, dotychczasowy podmiot kontynuuje działalność, a zatem jest następcą prawnym podmiotu dotychczasowego, przejmując jego prawa i obowiązki. Komentowane przepisy powinny być traktowane jako regulacje szczególne (lex specialis) w stosunku do ordynacji podatkowej. Artykuł 9a ust. 1c pkt 1 nawiązuje wprost do art. 93 ordynacji podatkowej i powiela zasadę, zgodnie z którą przekształcenie, podział i połączenie przedsiębiorstw realizowane na podstawie ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) prowadzi do istnienia w tym zakresie sukcesji uniwersalnej. W konsekwencji następca prawny jest formalnym kontynuatorem dotychczasowego podmiotu. Punkt 2 tego przepisu został wprowadzony ze względu na niepełną sukcesję w podatkach dochodowych przy przekształceniu ze spółki osobowej w kapitałową, która wynika ze zmiany podmiotowej po stronie podatnika (zmiana rozliczeń z PIT na CIT). Z kolei pkt 3 dotyczy aportów. Porównując jego treść do art. 93a par. 2 pkt 2 ordynacji podatkowej widać, że ustawodawca w komentowanym przepisie wyraźnie rozszerzył przypadki objęte sukcesją uniwersalną. O ile w ordynacji tylko aport przedsiębiorstwa do spółki osobowej prowadzi do zaistnienia ciągłości formalnoprawnej, o tyle kontynuacja na potrzeby dokumentacji cen transferowych będzie zachodziła również wówczas, gdy aport zostanie wniesiony do spółki kapitałowej. Co więcej, przedmiotem aportu może być zarówno przedsiębiorstwo zdefiniowane w art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, jak też składniki majątku o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 10 tys. euro. Ustawodawca zastosował w przepisie spójnik "albo" będący alternatywą rozłączną, co oznacza że każde z tych zdarzeń odrębnie będzie traktowane jako forma kontynuacji działalności.

Należy mieć na uwadze to, że wyłączenia określone w art. 9a ust. 1c ustawy o CIT należy interpretować łącznie z ogólnymi przesłankami zobowiązującymi do tworzenia dokumentacji. Dotyczy to wartości obrotów oraz kwoty transakcji lub zdarzenia istotnie wpływającego na dochód (stratę) podatnika. Jeżeli w wyniku np. podziału lub aportu wartości te ulegną zmniejszeniu, podatnik będzie miał obowiązek sporządzenia dokumentacji jeszcze tylko w kolejnym - po podziale lub aporcie - roku podatkowym na podstawie art. 9a ust. 1a omawianej ustawy.

[zmiany wchodzą w życie 1 stycznia 2017 r.]

wW praktyce podatnicy będą sporządzać dokumentację dla transakcji lub zdarzeń mających istotny wpływ na dochód lub stratę podatkową. Ustawodawca wprowadził dwie grupy takich okoliczności. W pierwszej wartość transakcji podlegającej udokumentowaniu uzależniona jest od kwoty przychodu podatnika. Odmiennie niż w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT pominięto w komentowanym przepisie koszty uzyskania przychodu, co oznaczałoby istnienie obowiązku dokumentacyjnego uzależnionego w tym wypadku wyłącznie od wartości przychodu podatnika.

Wysokość przychodu

wPrzepisy kazuistycznie narzucają sposób liczenia tej kwoty. Wzrost przychodów prowadzi do większej kwoty istotnie wpływającej na wynik podatkowy. Dla podatników oznacza to konieczność corocznej weryfikacji, czy wartość zawieranych transakcji lub innych zdarzeń realizowanych z podmiotami powiązanymi nie będzie prowadziła do obowiązku dokumentacyjnego. [przykład 2]

wW kontekście analizowanych przepisów istotne jest ustalenie, co ustawodawca rozumiał pod pojęciem transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju. Treść komentowanego przepisu wskazuje bowiem, że na potrzeby określenia wartości transakcji lub zdarzenia mającego wpływ na wynik podatkowy uznaje się transakcje lub zdarzenia jednego rodzaju. Oznacza to, że transakcja to "transakcja jednego rodzaju" i analogicznie inne zdarzenie to "inne zdarzenie jednego rodzaju". Z perspektywy podatnika ma to fundamentalne znaczenie, gdyż prowadzi do pytania, czy odmienne rodzajowo transakcje (lub inne zdarzenia) powinno się łączyć na potrzeby określenia limitu wartościowego transakcji istotnych, czy do każdego rodzaju transakcji limit należy liczyć osobno. Istnieją w konsekwencji dwie możliwości określenia limitu. [przykład 3]

wUstawodawca niejednolicie ujmuje powyższą kwestię. W art. 9a ust. 1d in fine występuje sformułowanie "łączna wartość", co sugerowałoby konieczność sumowania transakcji i innych zdarzeń różnego rodzaju. Z kolei poszczególne punkty art. 9a ust. 1d mówią wyłącznie o "wartości", bez użycia słowa "łącznie". Oznaczałoby to, że przy przekroczeniu kwoty 2 mln euro podatnik powinien kategoryzować różne rodzaje transakcji oraz innych zdarzeń i odrębnie liczyć dla nich limity.

Orzecznictwo o rodzaju transakcji

wBrak zdefiniowania rodzaju w treści nowelizowanych przepisów uzasadnia odniesienie się do orzecznictwa dotyczącego dotychczasowych kwot granicznych ustalonych odrębnie dla świadczenia usług oraz dostawy towaru. Przykładowo w wyroku z 10 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 1894/10) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 [ustawy o CIT - dop. autora] (...), powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę wskazaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 wymienionej ustawy. To dopiero zsumowanie wartości świadczeń w danym przedmiocie wskazuje na jedyną przywołaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 wartość, którą jest kwota 30 000 euro, przekroczenie której powoduje powstanie obowiązku sporządzenia ww. dokumentacji". Podobnie w orzeczeniu NSA z 15 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1052/11) wskazano, że "obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej powstaje, jeżeli wartość wszystkich świadczonych usług tego samego rodzaju z tytułu transakcji z podmiotem powiązanym przekroczyła kwotę wskazaną w art. 9a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT (...). Natomiast jeżeli podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym podmiotem powiązanym, ale dotyczą one różnych świadczeń, dla których określono różne ceny, to wartość tych poszczególnych świadczeń nie podlega zsumowaniu". W świetle przywołanych wyroków rodzaj należałoby traktować jako podział zdarzeń ze względu na kryterium charakteru czynności prawnych podejmowanych przez podatników. Dotychczasowa praktyka wskazuje, a nowelizacja dopuszcza taką interpretację, że odrębnym rodzajem będzie sprzedaż towarów oraz świadczenie usług. Przyjęcie drugiego rozwiązania, gdzie limit jest liczony w odniesieniu do każdego z rodzajów transakcji, powodował będzie w praktyce zwiększenie kwot, których przekroczenie będzie zobowiązywało podatników do tworzenia dokumentacji cen transferowych. [przykład 4]

wDruga grupa uzależnia pojęcie transakcji istotnie wpływającej na wielkość wyniku podatkowego od odpowiednio wartości sumy wkładów wspólników do spółki osobowej lub wartości wspólnego przedsięwzięcia. W obu tych przypadkach limit na potrzeby dokumentacji wynosi równowartość 50 tys. euro. Regulacje te powielają dotychczasowe brzmienie art. 9a ust. 2a ustawy o CIT.

Warto zauważyć, że przy spółce osobowej ustawodawca nie rozwiązał istniejącego problemu, czy obowiązkiem dokumentacyjnym objęte jest wyłącznie zawiązanie spółki, gdy wartość wkładów przekracza równowartość 50 tys. euro, czy też podwyższenie wartości wkładów ponad wskazany limit po zawiązaniu spółki też skutkować będzie obowiązkiem sporządzenia dokumentacji. Kwestia ta ma istotne znaczenie w przypadku przekształceń przedsiębiorstw poprzez aport działalności gospodarczej do spółki osobowej.[przykład 5].

[zmiany wchodzą w życie 1 stycznia 2017 r.]

wKomentowane przepisy zostały wprowadzone ze względu na charakter rozliczeń w spółkach nieposiadających osobowości prawnej. Mając na uwadze to, że podatnikiem jest wówczas wspólnik, a nie spółka, kalkulacja wartości przychodu na potrzeby ustalenia limitów dotyczyć będzie jednak spółki, a nie wspólników. Jest to sytuacja analogiczna do kwalifikacji jednorazowego odpisu amortyzacyjnego u małych podatników. Zgodnie z art. 16k ust. 13 ustawy o CIT w przypadku spółki niebędącej osobą prawną kwota limitu odpisów amortyzacyjnych odnosi się do łącznej wartości odpisów przypadających zgodnie na wspólników tej spółki.

Z kolei ust. 1g omawianego artykułu umożliwia powierzenie sporządzenia dokumentacji wyłącznie jednemu wspólnikowi. Nie prowadzi to do modyfikacji odpowiedzialności podatkowej w zakresie obowiązku sporządzenia takiej dokumentacji. Nie oznacza to jednak, że wspólnicy pomiędzy sobą nie mogą przenieść odpowiedzialności za poprawność i terminowość dokumentacji na wybranego wspólnika. Będzie to jednak wyłącznie odpowiedzialność cywilnoprawna, która może być dochodzona przed sądem powszechnym.

[zmiany wchodzą w życie 1 stycznia 2017 r.]

wNowelizacja w miejsce jednolitej dokumentacji dla wszystkich podatników (patrz art. 9a ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r.) wprowadziła zróżnicowany zakres informacji, uzależniony od wielkości przychodów podatnika. Jest to efekt wdrożenia do polskiego systemu podatkowego zaleceń OECD oraz kodeksu postępowania UE w zakresie dokumentacji.

Trzystopniowa dokumentacja

wProponowana jest trojakiego rodzaju dokumentacja obejmująca odmienny zakres informacji. Jak wskazano w uzasadnieniu do komentowanej nowelizacji, nowe rodzaje dokumentacji obejmować będą od 1 stycznia 2017 r.:

1) dokumentację na poziomie lokalnym (z ang. local file), która ma na celu przedstawienie przez podatnika szczegółowych informacji dotyczących transakcji lub innych zdarzeń ujętych w relacjach z podmiotami powiązanymi. W tej dokumentacji podatnik będzie zobowiązany do wykazania, że jego stosunki z innymi podmiotami powiązanymi w grupie są zgodne z warunkami ustalanymi pomiędzy podmiotami niezależnymi (obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. art. 9a ust. 2b ustawy o CIT),

2) dokumentacji grupowej (ang. master file), gdzie przedstawione są informacje na poziomie grupy, dotyczące w szczególności przyjętej grupowej polityki cen transakcyjnych, w prowadzonej przez grupę działalności gospodarczej (obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. art. 9a ust. 2d ustawy o CIT),

3) raportowania wg krajów (z ang. country-by-country reporting), które zawierać będą zagregowaną informację na poziomie grupy podmiotów powiązanych, dotyczącą wielkości dochodu, podatku zapłaconego oraz wielkości działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty w grupie w różnych państwach (obowiązujący od 1 stycznia 2017 r. art. 27 ust. 7-9 ustawy o CIT), raporty będą składane w formie tabelarycznej i zgodnie z zaleceniem OECD dotyczyć będą wyłącznie największych podmiotów powiązanych o wartości przychodów powyżej 750 mln euro.

wIstotna dla podatników jest konieczność szerszej niż dotychczas analizy danych finansowych celem udowodnienia rynkowości cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Ponadto ustawodawca wprost narzuca obowiązek gromadzenia danych o podmiotach porównywalnych przez podatników, których roczne obroty przekraczają równowartość 10 mln euro (analiza danych porównawczych).

Wprowadzone przepisy w sposób nieporównywalnie szerszy określają obowiązek dokumentacyjny po stronie podatników. Obowiązujący do końca 2016 r. art. 9a ust. 1 ustawy o CIT wskazuje na konieczność opisu tylko funkcji podmiotów biorących udział w transakcji, z uwzględnieniem wykorzystywanych aktywów i ponoszonego ryzyka, przewidywanych kosztów transakcji oraz formę i termin jej rozliczenia, a także metodę szacowania ceny pomiędzy podmiotami powiązanymi. Pozostałe trzy punkty, dotyczące odpowiednio strategii przedsiębiorstwa, innych czynników oraz wykorzystywania wartości niematerialnych i prawnych mają charakter fakultatywny.

Trudności w praktyce

wNowelizacja wprowadza dodatkowe obowiązki informacyjne, które ze względu na swoją ogólność mogą powodować trudności praktyczne. Warto zwrócić uwagę na co najmniej dwa z nich. Pierwszy jest związany z danymi finansowymi, w tym przepływami pieniężnymi dotyczącymi tych transakcji. Ustawodawca nie precyzuje, o jakie dane finansowe chodzi - czy ściśle związane z transakcją, czy ich globalną wartość u podatnika? Z przepisów nie wynika, że podatnik powinien prowadzić odrębną ewidencję dla takich zdarzeń. Dotychczas dane takie były prezentowane przy konkretnej metodzie szacowania ceny pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Praktyka pokazuje, że wciąż powszechną praktyką nie jest tworzenie scentralizowanej dokumentacji na poziomie grupy, która w części kalkulacyjnej byłaby dostosowywana do podmiotów zależnych w innych krajach. W konsekwencji podatnicy nie zawsze mają dostęp do danych finansowych transakcji u swojego kontrahenta.

wDrugi obowiązek związany jest z opisem przebiegu transakcji oraz określeniem zaangażowanych aktywów. Ustawodawca wskazuje zarówno na aktywa bilansowe, jak i pozabilansowe. Ponadto oczekuje uwzględnienia kapitału ludzkiego w takim opisie i jego wpływu na analizowane zdarzenia. W praktyce większość podatników nie prowadzi ewidencji pozabilansowych aktywów, jak też nie posiada odrębnych zestawień dotyczących kapitału ludzkiego. Treść przepisów podatkowych nie wskazuje na fakultatywność tych elementów, co oznacza konieczność ich każdorazowego uwzględniania w tworzonej dokumentacji. Dla wielu podatników oznaczać to będzie konieczność uwzględniania dodatkowych zdarzeń, nieewidencjonowanych w prowadzonej sprawozdawczości, wyłącznie na potrzeby transakcji z podmiotami powiązanymi.

wW komentowanym przepisie najszerszy zakres obowiązków nałożono na podmioty, których roczna wartość przychodu przekracza równowartość 20 mln euro. W komentarzu do ustawy nowelizującej wskazano, że "dotyczyć on będzie podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą i działy specjalne produkcji rolnej za pośrednictwem spółki niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty w poprzednim roku obrotowym przekroczyły 20 mln euro i która tworzy wraz z podmiotami powiązanymi grupę kapitałową w rozumieniu przepisów o rachunkowości co najmniej dwóch podmiotów powiązanych. Dokumentacja w tej części zawierać ma informacje o grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi podmiot krajowy. Są to informacje sporządzane na poziomie grupy. W skład tej części dokumentacji wchodzą informacje dotyczące w szczególności polityki cen transakcyjnych prowadzonej przez grupę, opis wykorzystywanych przez grupę wartości niematerialnych, opis sytuacji finansowej grupy, w tym sprawozdanie skonsolidowane grupy kapitałowej".

wKonsekwencją takiego założenia ustawodawcy jest powołanie w pkt 6 tego artykułu sprawozdania skonsolidowanego w rozumieniu przepisów prawa bilansowego jako elementu dokumentacji cen transferowych. Jednak treść początkowej części ust. 2d w żadnej mierze nie wskazuje, że obowiązek ten dotyczy podatników przekraczających wskazany próg przychodów, którzy tworzą grupę kapitałową w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Nie można tego traktować jako pomyłki ustawodawcy, gdyż w art. 27 ust. 6 ustawy o CIT obowiązującym od 2017 r. ustawodawca wprost odniósł się do obowiązku sprawozdawczego, który jest związany ze statusem podmiotu dominującego, sporządzającego skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej. Treść komentowanego przepisu nie uzależnia jednak obowiązku dokumentacyjnego na potrzeby podatkowe od sporządzania sprawozdania skonsolidowanego. W konsekwencji podmioty nietworzące grup kapitałowych nie będą zobowiązane przepisami podatkowymi do tworzenia sprawozdań skonsolidowanych na potrzeby dokumentacji cen transferowych.

[zmiany wchodzą w życie 1 stycznia 2017 r.]

wPodatnicy, który otrzymali decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej, sporządzają dokumentacją obejmującą wyłącznie dane finansowe zawieranych transakcji, opis ich przebiegu oraz wskazanie metody i sposobu kalkulacji zysków. Przyjąć należy, że sporządzony opis powinien powielać dane przekazane do ministra finansów, który zgodnie z art. 20a-20r ordynacji podatkowej po przeprowadzeniu postępowania wydaje taką decyzję. Warto mieć na uwadze, że nowelizacja ordynacji podatkowej, która weszła w życie od stycznia 2016 r., istotnie rozszerzyła zakres informacji, które powinny być przekazane ministrowi finansów w ramach postępowania o zatwierdzenie stosowanej przez podatnika metody szacowania ceny w transakcjach z podmiotami powiązanymi (ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. poz. 1649).

Sporządzenie dokumentacji

wZnowelizowane przepisy wprawdzie nie wprost, ale precyzyjniej niż dotychczasowe określają moment, na który dokumentacja powinna być sporządzona. W świetle przepisów dotychczasowych podatnik powinien mieć sporządzoną dokumentację z chwilą rozpoczęcia realizacji transakcji z podmiotem powiązanym, co z oczywistych powodów było trudne do realizacji w praktyce. Po zmianach podatnik będzie musiał przedłożyć organowi podatkowemu oświadczenia o sporządzonej dokumentacji w terminie nie późniejszym niż dzień złożenia zeznania rocznego (art. 9a ust. 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 2017 r.). Domniemywać zatem należy, że dokumentacja taka powinna być przygotowana nie później niż trzy miesiące od zakończenia roku podatkowego (patrz art. 27 ust. 1 ustawy o CIT). Dodatkowo opis danych finansowych pozwalających na porównanie rzeczywistych wartości do kwot, na których podatnik oparł kalkulację cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi, sporządza w terminie 10 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego.

wZasadą jest, że sporządzonej dokumentacji podatnik nie przedkłada organom podatkowym. Stąd też pozostał termin 7-dniowy na jej okazanie w przypadku żądania organu podatkowego. Żądanie takie nie musi być związane z toczącym się postępowaniem kontrolnym, kontrolą podatkową lub postępowaniem podatkowym. Oznacza to, że organ podatkowy może ad hoc wezwać podatnika do złożenia dokumentacji. Odmowa jej przedłożenia w określonym terminie będzie skutkować sankcją w postaci zastosowania 50-proc. stawki wobec różnicy obrotu wykazanej przez podatnika a szacowaną przez organ podatkowy (art. 19 ust. 4 ustawy o CIT). W praktyce stawka ta może być zastosowana wyłącznie w decyzji, która zostanie wydana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Oznacza to, że nawet żądanie ad hoc musi być związane z ewentualnym wszczęciem postępowania podatkowego.

Nawet bez obowiązku

wNowością, którą wprowadza nowelizacja, jest możliwość żądania przedłożenia dokumentacji przez podatnika, który nie jest zobowiązany do jej sporządzenia. Dotyczy to podmiotów, u których zachodzi podejrzenie zaniżenia wartości przychodu, kosztu oraz wartości transakcji z podmiotami powiązanymi poniżej limitów określonych ustawą. Wprawdzie treść przepisu wskazuje na konieczność wykazania przez organ podatkowy, z jakich okoliczności wysnuł takie podejrzenie, niemniej jednak wątpliwości budzi tak szeroki zakres obowiązku. Jeżeli okaże się bowiem, że przypuszczenia organu byłyby niezasadne, podatnik i tak będzie zobowiązany przedłożyć dokumentację. Interesujące jest to, że przepisy nie wprowadzają w takich okolicznościach sankcji za jej nieprzedłożenie (tj. gdy podatnik nie był zobowiązany do jej sporządzenia). Taka dokumentacja nie jest bowiem informacją w rozumieniu art. 80 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.), a brak jest podstaw do zastosowania stawki 19-proc. z art. 19 ust. 4 ustawy o CIT. W tym ujęciu można zatem traktować ten przepis jako swoistego rodzaju normę pustą, której niewypełnienie (tj. nieprzedłożenie dokumentacji) nie będzie prowadziło do negatywnych konsekwencji po stronie podatnika.

wObecnie obowiązujące przepisy nie przewidują formy oraz szczegółowego zakresu merytorycznego dokumentacji cen transferowych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 10 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2647/10) "ustawa o CIT w żaden sposób nie narzuca formy dokumentacji podatkowej danej transakcji, narzuca natomiast jedynie jej treść. Jeśli w danym przypadku nie ustalono np. metody i sposobu kalkulacji zysków, gdyż takiego zysku (marży) po prostu nie będzie, to należy na tę okoliczność wskazać. Sama dokumentacja powinna jednak co do zasady zostać sporządzona, nawet jeśli będzie miała postać okrojoną. Nawet w takiej okrojonej postaci stanowić może źródło istotnych informacji dla organów podatkowych albo organów kontroli skarbowej w celu chociażby uzyskania wyjaśnienia, dlaczego podmioty powiązane wykonują usługi po kosztach". Nie oznacza to jednak, że taka niepełna dokumentacja chroni podatnika przed zastosowaniem sankcji w postaci 50-proc. stawki podatku (por. art. 19 ust. 4 ustawy o CIT).

Koniec z różnorodnością

wW praktyce można było spotkać bardzo zróżnicowane dokumentacje, zarówno pod względem ich formy, jak i treści. Z aprobatą należy zatem potraktować delegację dla ministra finansów, który ma obowiązek wydania rozporządzenia precyzującego szczegółowo zakres merytoryczny dokumentacji. Warto w tym miejscu wskazać, że wytyczne OECD, o których mowa w komentowanym przepisie, to wzory dokumentacji określone w Raporcie końcowym Działania 13 (Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13 - 2015 Final Report) dostępne na stronie www.oecd.org. Wprowadzają one tabelaryczne wzory i opisy form dokumentacji, począwszy od dokumentacji lokalnej (local file) aż do raportowania według krajów (county by country reporting). Dla podatników, którzy będą zobowiązani do sporządzania dokumentacji cen transferowych po 1 stycznia 2017 r., raport ten będzie cennym źródłem informacji o zakresie i formie danych, które powinna zawierać taka dokumentacja.

wPodobnie jak dotychczas wartości wyrażone w euro przeliczane będą na polskie złote według kursu z ostatniego dnia roboczego roku podatkowego poprzedzającego rok, za który podatnik zobowiązany jest sporządzić dokumentację cen transferowych. Ze względu na możliwość ustalenia roku podatkowego jako innego niż rok kalendarzowy okresu 12 miesięcy, data ta będzie różna dla różnych podatników.

[zmiana wchodzi w życie 1 stycznia 2017 r.]

wPrzepis określający powiązania, których istnienie może prowadzić do obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, nie uległ zmianie. Wyjątkiem jest tylko podwyższenie udziału kapitałowego z dotychczasowych 5 proc. do 25 proc. Ta zmiana uzasadniana jest ujednoliceniem wielkości udziału w stosunku do zasad cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT) oraz regulacji CFC (art. 24a ustawy o CIT).

Wielkość udziału

wNależy przy tym wskazać na stosowaną przez ustawodawcę różną metodę formułowania wielkości posiadanego udziału. Na potrzeby dokumentacji cen transferowych oraz cienkiej kapitalizacji mowa jest o posiadaniu w kapitale udziału nie mniejszego niż 25 proc., podczas gdy w regulacjach CFC wskazuje się na posiadanie co najmniej 25 proc. udziałów (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o CIT). W obu przypadkach bezpośredni poziom posiadania 25 proc. udziałów będzie objęty tymi regulacjami.

Wielkość posiadanego udziału jest liczona w sposób pośredni lub bezpośredni. O ile ta druga sytuacja jest jednoznaczna, o tyle wątpliwości mogą się pojawiać w przypadku powiązań pośrednich. Ich istotą jest bowiem posiadanie udziału w kapitale podmiotu, z którym nie dokonujemy transakcji, ale który jest udziałowcem innego podatnika, z którym te transakcje są zawierane. Na potrzeby istnienia powiązań wymagane jest, aby każda z tych relacji wynosiła co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale. Jeżeli jedna z nich będzie niższa, przepisy o podmiotach powiązanych nie będą miały zastosowania. [przykład 6]

Rodzina też

wW kontekście art. 11 ustawy o CIT warto jeszcze zwrócić uwagę, że ustawodawca krajowy nie ogranicza wyłącznie definicji podmiotów powiązanych do powiązań kapitałowych i osobowych. W relacjach krajowych dodatkowo wprowadzono powiązania rodzinne, kapitałowe lub wynikające ze stosunku pracy (art. 11 ust. 5 ustawy o CIT). Oznacza to, że podmioty krajowe mogą być powiązane na podstawie szerszego zakresu przesłanek, niż ma to miejsce w relacjach międzynarodowych. Niesie to szczególne ryzyko dla przedsiębiorstw rodzinnych, które z mocy definicji są podmiotami powiązanymi według kryterium rodzinnego. Właściciele powinni wówczas zwracać szczególną uwagę na ceny stosowane w transakcjach z innymi przedsiębiorstwami prowadzonymi przez członków rodziny.

PRZYKŁAD 1

Obowiązki na początku działalności

Podatnik rozpoczyna działalność w lutym 2017 r. i w czerwcu wartość przychodu narastająco przekroczy kwotę 2 mln euro. Jeżeli jednak do tego miesiąca nie będą zawierane transakcje lub nie pojawią się inne zdarzenia z podmiotami powiązanymi o łącznej wartości nie wyższej niż 50 tys. euro, podatnik nie będzie miał obowiązku sporządzania dokumentacji. Brak będzie bowiem przedmiotu takiej dokumentacji. Dopiero po czerwcu 2017 r. przekroczenie kwoty istotnie wpływającej na dochód lub stratę prowadzić będzie do konieczności sporządzenia dokumentacji.

PRZYKŁAD 2

Konieczna coroczna weryfikacja

W 2017 roku podatnik wykaże przychody w wysokości 20 mln euro. Zgodnie z komentowaną regulacją wartość graniczna transakcji istotnie wpływającej na dochód lub stratę wynosić będzie dla 2018 roku 140 tys. euro. Jeżeli kwoty sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego wyniosą w 2018 roku 150 tys. euro, podatnik będzie musiał sporządzić dokumentację za ten rok. Jeżeli jednak w 2018 roku wartość przychodów wzrosła do 31 mln euro, a sprzedaż do podmiotu powiązanego nie uległa zmianie, podatnik nie przekroczy limitu 185 tys. euro. Będzie jednak zobowiązany do sporządzenia dokumentacji za 2019 rok na podstawie art. 9a ust. 1a ustawy o CIT (niezależnie od wielkości przychodów).

PRZYKŁAD 3

Jak liczyć limit

Podatnik, realizujący przychody roczne powyżej 2 mln euro, zawiera dwie odrębnego rodzaju transakcje z podmiotem powiązanym, każda o wartości 40 tys. euro. Przy przyjęciu modelu, w którym transakcje różnego rodzaju nie sumują się, podatnik nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych. Jeżeli jednak transakcje różnych rodzajów powinny być łączone, podatnik zobowiązany jest przygotować dokumentację.

PRZYKŁAD 4

Jeden rodzaj transakcji

Podobnie jak w przykładzie 3 podatnik realizujący przychody roczne powyżej 2 mln euro zawiera dwie transakcje z podmiotem powiązanym, każda o wartości 40 tys. euro. Jeżeli jedną transakcją będzie świadczenie usług, niezależnie od ich charakteru (np. najem, usługi biurowe, refakturowanie mediów itp.), a drugą będzie sprzedaż towarów, podatnik nie będzie miał obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Jeżeli jednak obie transakcje byłyby jednego rodzaju, np. usługi najmu oraz usługi licencyjne, wówczas dla wszystkich jest zobowiązany sporządzić dokumentację.

PRZYKŁAD 5

Podwyższenie wartości wkładów

Przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalności gospodarczą zamierza ją przekształcić w spółkę komandytową poprzez wniesienie jej w całości aportem na pokrycie swojego wkładu. Szacowana wartość przedsiębiorstwa na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych to 10 mln zł. Procedura takiego przekształcenia polega na założeniu nowej spółki komandytowej, do której wspólnicy, w tym również przedsiębiorca, wnoszą minimalną wartość wkładów w formie pieniężnej. Nie przekraczają one równowartości 50 tys. euro. Po zarejestrowaniu spółki przedsiębiorca podwyższa swoją wartość wkładu o wartość przedsiębiorstwa, a tym samym łączna wartość wkładu przekracza równowartość 50 tys. euro.

Literalna wykładnia art. 9a ust. 1e ustawy o CIT wskazuje, że opisany w przykładzie stan faktyczny nie będzie prowadził do obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Na moment zawiązywania spółki nie doszło bowiem do wniesienia wkładów o łącznej wartości przekraczającej równowartość 50 tys. euro. Fakt, że udział został później podwyższony, stanowi wprawdzie zmianę umowy spółki, ale nie może być traktowany jako zawarcie umowy spółki.

PRZYKŁAD 6

Kiedy podmioty są powiązane

Podatnik A posiada udział w kapitale spółki B w wysokości 40 proc. Spółka B posiada udział w kapitale podmiotu C w wysokości 20 proc. Nawet jeżeli podatnicy A oraz C mają sprzedaż przekraczającą równowartość 2 mln euro i zawierają transakcje o wartości przekraczającej kwoty istotnie wpływające na wynik podatkowy, nie będą zobowiązani do tworzenia dokumentacji cen transferowych. Udział spółki B w kapitale podmiotu C nie przekroczył bowiem 25 proc.

Podobnie będzie w sytuacji, gdy jedna spółka (F) ma udziały w kapitałach dwóch innych spółek (G oraz H), które pomiędzy sobą dokonują sprzedaży towarów i usług i spełnione są warunki związane z wartością przychodu oraz kwoty istotnej. Jeżeli spółka F będzie miała w obu spółkach zależnych udziały w wysokości co najmniej 25 proc. ich kapitału zakładowego, spółki G oraz H będą powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

ROZDZIAŁ 2

PRZYCHODY

[zmiana weszła w życie 1 stycznia 2016 r.]

wZmiana ta ma charakter doprecyzowujący poprzez odniesienie się wyłącznie do ustawy o rachunkowości jako podstawy prawnej utworzenia takich rezerw, w miejsce dotychczasowych przepisów odrębnych. Przyczyną tej zmiany jest wprowadzenie do ustawy o rachunkowości nowej jednostki redakcyjnej w art. 3 ust. 1 poprzez dodanie pkt 21a, który poprzez rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe rozumie rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe dla celów rachunkowości tworzone przez zakład ubezpieczeń lub zakład reasekuracji. Zmiana ta ma charakter redakcyjny będący konsekwencją uchylenia dotychczasowej ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1206, 1273 i 1348) i wejścia w życie 1 stycznia 2016 r. nowej ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. poz. 1844).

[zmiana weszła w życie 1 stycznia 2016 r.]

wZmiana rozszerza zastrzeżenia o ust. 3j-3m tego artykułu, gdyż wynika z dodania nowych regulacji związanych z zasadami korygowania przychodu. W konsekwencji moment powstania przychodu będzie w przypadku dokonania jego korekty ujęty w innym momencie, niż wynika to z ogólnej regulacji art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

[zmiany weszły w życie 1 stycznia 2016 r.]

wKomentowana zmiana wprowadza bardzo ważną dla podatników możliwość korygowania przychodu (i również kosztu ze względu na dodanie w art. 15 dodatkowych ust. 4i-4m) w okresie wystawienia faktury korygującej, a nie w momencie pierwotnego zaewidencjonowania przychodu. Należy wskazać, że do końca 2015 r. orzecznictwo sądów administracyjnych było bardzo jednolite i nakazywało zawsze korektę w momencie pierwotnego powstania przychodu. Nie miała także znaczenia przyczyna korekty. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 4/13) wskazał, że "skoro ustawodawca nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma również podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu netto i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby przychód (zwrot towarów). W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny, z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu".

wObecnie podatnik może dokonać korekty przychodu w momencie wystawienia faktury korekty, jeżeli zaistnieje jeden z dwóch warunków: korekta nie jest spowodowana błędem lub pomyłką. Zastosowanie spójnika "lub" będącego alternatywą skutkuje w praktyce koniecznością zaistnienia błędu lub pomyłki jako odrębnych zdarzeń uniemożliwiających dokonanie korekty w momencie wystawienia faktury korygującej. A contrario zatem błąd lub pomyłka przy zaewidencjonowaniu pierwotnego przychodu narzuca konieczność korekty w dacie pierwotnej powstania tego przychodu.

Błąd i pomyłka

wBrak zdefiniowania przez ustawodawcę błędu lub pomyłki nakazuje odniesienie się do reguł znaczeniowych języka potocznego. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego błąd to niezgodność z obowiązującymi regułami, niewłaściwe posunięcie. Z kolei pomyłka to spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. Analiza znaczenia obu tych pojęć nie wprowadza jednoznacznego kryterium, które dawałoby podstawy do ich rozróżnienia. Można zatem przyjąć, że zarówno błąd, jak i pomyłka to niezgodność stanu rzeczywistego (jak jest) ze stanem postulowanym (jak być powinno).

W praktyce wystawienie korekty jest zawsze konsekwencją zaistnienia odmiennego stanu rzeczywistego w stosunku do założeń. Przy takiej wykładni korekta zawsze byłaby spowodowana błędem lub pomyłką i musiałby być dokonywana w momencie pierwotnego powstania przychodu. Ostatecznie nowelizacja nie prowadziłaby do żadnej zmiany w relacji do dotychczasowego stanu prawnego.

wZmieniając przepisy o momencie powstania przychodu, ustawodawca nie odniósł się do momentu powstania korekty, który jest kluczową kwestią przy określeniu istnienia błędu lub pomyłki. Komentowany przepis posługuje się pojęciem faktury korygującej, której podstawy wystawienia zostały wprost określone w art. 106j ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). Analizując te przesłanki, łatwo zauważyć, że ustawodawca kładzie nacisk na zdarzenia, które zaistniały po powstaniu obrotu (przychodu), a które mając wpływ na tę wartość, nie były znane podatnikowi w pierwotnym momencie jego zaewidencjonowania. Taki tok rozumowania można również zastosować w odniesieniu do znowelizowanych przepisów dotyczących korekty przychodu.

Oznacza to, że podatnik będzie mógł dokonać korekty przychodu w momencie wystawienia faktury korygującej lub innego dokumentu, jeżeli przesłanki do korekty nie istniały w momencie wystawienia pierwotnej faktury lub innego dokumentu. W sytuacji gdy pierwotnie ujęty przychód był błędny i okoliczność ta była znana lub mogła być znana podatnikowi w tym okresie, późniejsza faktura korygująca powinna prowadzić do korekty okresu, w którym została wystawiona faktura lub dokument pierwotny. [przykład 7]

wW praktyce brak błędu lub pomyłki będzie musiał być uzasadniony przez podatnika. Organ podatkowy może kwestionować korektę bieżącą, jeżeli podatnik nie przedstawi dowodów istnienia zdarzeń, które po dniu pierwotnie powstałego przychodu miały wpływ na jego wartość. Oznacza to, że postanowienia pomiędzy stronami dotyczące rabatów ze względu na przekroczenie np. wartości lub ilości sprzedaży powinny być ustalane w formie pisemnej, dla celów dowodowych na potrzeby regulacji podatkowych.

Okres korekty

wMimo że przepisy posługują się pojęciem faktury korygującej, w rzeczywistości podstawą korekty przychodu będzie zdarzenie, które do tej korekty doprowadziło. Tym samym okresem korekty nie będzie moment wystawienia faktury korygującej, ale zaistnienia zdarzenia, które nakłada obowiązek wystawienia faktury korygującej. W odniesieniu do przychodów ma to istotne znaczenie ze względu na możliwość wystawienia faktury do 15. dnia następnego miesiąca (art. 106i ustawy o VAT). Podatnik powinien zatem badać przyczyny wystawienia odpowiednich dokumentów ewidencyjnych i na tej podstawie prawidłowo kwalifikować moment ujęcia korekty w księgach podatkowych. Treść faktury korygującej ułatwia to zadanie, gdyż obecnie podatnicy są zobowiązania do wskazania w jej treści przyczyn korekty (art. 106j ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT).

Wprowadzona nowelizacja momentu ujęcia faktury korygującej przychód w podatku dochodowym nie oznacza ujednolicenia tych zasad z regulacjami w VAT. O ile korekty zwiększające co do zasady będą ujmowane w tym samym okresie, o tyle korekty zmniejszające mogą być rozliczone w różnych. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy korekta została wystawiona ze względu na błąd lub pomyłkę, jak też w innych przypadkach. [przykład 8]

wZnowelizowany przepis zachowuje symetrię finansową dla podatników, którzy w korygowanym okresie nie wykazali przychodu. Mogą oni wówczas zwiększyć kwotę kosztów podatkowych o wartość skorygowanego przychodu.

Przepisy związane z korektą nie mają zastosowania do zobowiązań podatkowych przedawnionych, a zatem nie jest możliwa korekta przychodów, które powstały przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym zostały zaewidencjonowane.

W przypadku zakończenia działalności lub zmiany formy opodatkowania podatnik dokonuje korekty w ostatnim okresie rozliczeniowym.

[zmiana weszła w życie 1 stycznia 2016 r.]

wPrzepis uwzględnia wprowadzenie nowej ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. poz. 978). Odniesienie do postępowania restrukturyzacyjnego zawarł również ustawodawca w części definicyjnej (art. 4a ustawy o CIT, patrz komentarz do tych zmian).

PRZYKŁAD 7

Kiedy wystąpił błąd

Załóżmy, że podatnik wystawił fakturę tworzącą przychód w lutym 2016 r. W sierpniu tego samego roku dowiedział się, że faktura zawiera błędną cenę jednostkową sprzedawanego towaru (cena została zawyżona). Wystawiona w sierpniu korektę faktury będzie rozliczona w zależności od tego, czy możliwe będzie wskazanie, że prawidłowa (obniżona) cena towaru była ustalona pomiędzy stronami już w lutym, czy też doszło do jej zmiany po tym terminie. W pierwszym przypadku korekta powinna zostać ujęta w lutym 2016 r., gdyż może ona być traktowana jako błąd podatnika. W drugim przypadku tylko dowód potwierdzający zmianę ceny po okresie lutego 2012 r. będzie dawał podstawy do rozliczenia faktury korygującej w miesiącu jej wystawienia.

PRZYKŁAD 8

Różne momenty rozliczenia

Załóżmy, że podatnik wystawił fakturę pierwotną w marcu 2016 r. W sierpniu 2016 r. została wystawiona faktura korygująca przychód marcowy. Możliwe są co najmniej cztery przypadki rozliczenia takiej faktury korygującej w podatku dochodowym i w VAT:

1. Jeżeli wystawiona faktura zwiększała przychody i podstawą jej wystawienia był błąd lub omyłka, to zarówno w CIT, jak i VAT faktura korygująca zostanie rozliczona w miesiącu marcu.

2. Jeżeli wystawiona faktura zwiększała przychody i podstawą jej wystawienia nie był błąd lub omyłka, to zarówno w CIT, jak i VAT faktura korygująca zostanie rozliczona w miesiącu sierpniu.

3. Jeżeli wystawiona faktura zmniejszała przychody i podstawą jej wystawienia był błąd lub omyłka, to w CIT zostanie ona rozliczona w miesiącu marcu, a w VAT w okresie, w którym podatnik posiadał będzie potwierdzenie dostarczenia faktury korygującej kontrahentowi (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).

4. Jeżeli wystawiona faktura zmniejszała przychody i podstawą jej wystawienia nie był błąd lub omyłka, to w CIT zostanie ona rozliczona w miesiącu sierpniu, a w VAT w okresie, w którym podatnik posiadał będzie potwierdzenie dostarczenia faktury korygującej kontrahentowi (art. 29a ust. 13 ustawy o VAT).

ROZDZIAŁ 3

KOSZTY UZYSKANIA PRZYCHODÓW

[zmiana weszła w życie 1 stycznia 2016 r.]

wPrzepis ten doprecyzowuje wielkość rezerw poprzez odniesienie do ustawy o rachunkowości (dotychczasowe odniesienie było do niesprecyzowanych przepisów odrębnych). Uzasadnienie wprowadzenia tej zmiany - patrz komentarz do art. 12 ust. 1 pkt 5.

[zmiany weszła w życie 1 stycznia 2016 r.]

wPrzepisy te stanowią wyraz realizacji polityki prorodzinnej związanej z pomocą osobom pracującym, które mają dzieci nie starsze niż do ukończenia wieku przedszkolnego. Ustawodawca umożliwił tworzenie i prowadzenie przyzakładowego żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola bądź pokrycie ponoszonych przez pracownika wydatków na opiekę nad dzieckiem do wysokości określonych kwot. Decyzje takie mają charakter fakultatywny i pracownik nie może żądać takich świadczeń. Nie zmienia to faktu, że dla pracodawcy te nowe rozwiązania mogą być interesującymi instrumentami pozapłacowej formy motywowania pracowników.

Pomoc na opiekę nad dzieckiem

wUstawodawca relatywnie szeroko określa wydatki na założenie i prowadzenie wymienionych form opieki nad dziećmi jako koszty podatkowe. Przy czym wydatki na założenie nie są limitowane kwotowo, natomiast wydatki traktowane jako koszty podatkowe związane z prowadzeniem takiej placówki są uzależnione od liczby dzieci. Nie ma tego ograniczenia tylko wówczas, gdy wydatki te są finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. W konsekwencji rozwiązanie to będzie nieopłacalne dla pracodawców zatrudniających niewielką liczbę pracowników. Nie wyklucza to sytuacji założenia żłobka lub przedszkola również dla dzieci innych niż zatrudnionych pracowników. W takim wypadku podatnik ze względu na wspomniane limity powinien rozdzielać koszty bieżącego prowadzenia na związane z dziećmi pracowników oraz koszty pozostałe. Warto wskazać, że wśród kosztów prowadzenia tego typu placówek ustawodawca przewidział również wynagrodzenie osób, które będą się opiekować dziećmi. Zasady zakładania oraz warunki i wyposażenie zorganizowanego przez pracodawcę żłobka, przedszkola lub klubu dziecięcego powinny być zgodne z odrębnymi przepisami. Obecnie obowiązujące przepisy wprowadzają odrębne regulacje dla żłobków i klubów dziecięcych oraz dla przedszkoli.

Żłobek albo klub dziecięcy

wZgodnie z ustawą z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat trzech (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1457 ze zm., dalej: ustawa o żłobkach) opieka nad dziećmi w wieku do lat trzech może być zorganizowana w formie żłobka lub klubu dziecięcego, a także sprawowana przez dziennego opiekuna oraz nianię (art. 2 ust. 1 ustawy o żłobkach). Różnicę pomiędzy żłobkiem i klubem dziecięcym określa art. 7 ustawy o żłobkach, zgodnie z którym opieka w żłobku jest sprawowana nad dziećmi w wieku od ukończenia 20. tygodnia życia, natomiast w klubie dziecięcym jest sprawowana nad dziećmi w wieku od ukończenia pierwszego roku życia. Powołanie żłobka lub klubu wymaga stworzenia statutu takiej placówki, który obejmuje co najmniej (art. 11 ustawy o żłobkach):

1) nazwę i miejsce jego prowadzenia;

2) cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych - ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności;

3) warunki przyjmowania dzieci;

4) zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

Prowadzenie takiego podmiotu wymaga zapewnienia określonej liczby godzin opieki, która dla żłobka wynosi co najmniej 10 godzin dziennie, a dla klubu pięć godzin. Wymagane jest również posiadanie personelu spełniającego kwalifikacje wskazane w art. 16 ustawy o żłobkach.

Prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną ustawą z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, który jest prowadzony przez burmistrza lub prezydenta miasta właściwego ze względu na miejsce prowadzenia takiej placówki. Wpis podlega opłacie, którą ustala rada gminy i która nie może być wyższa niż 50 proc. minimalnego wynagrodzenia za pracę. Podmiot, który prowadzi rejestr, wykonuje również nadzór nad żłobkiem lub klubem dziecięcym (art. 54 ustawy o żłobkach).

Przedszkola

wZ kolei zakładanie i prowadzenie przedszkola reguluje ustawa z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm., dalej: ustawa o systemie oświaty). Wychowanie przedszkolne obejmuje dzieci od początku roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy trzy lata, do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym dziecko kończy sześć lat.

Ustawa dopuszcza możliwość założenia przedszkola publicznego, jak też niepublicznego. Różnica związana jest z potencjalnym kręgiem osób, których dzieci mogą do takiego przedszkola uczęszczać. W przypadku placówki publicznej organ prowadzący powinien zapewnić jej powszechną dostępność. Przedszkola niepubliczne takiego warunku spełniać nie muszą. Należy przyjąć, że nawet gdy pracodawca założy i prowadzi przedszkole nie tylko dla dzieci pracowników, może mieć ono status placówki niepublicznej. Przy założeniu takiego podmiotu wymagany jest wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, która tego typu placówki ma obowiązek prowadzić (gmina lub miasto).

Zgodnie z art. 82 ustawy o systemie oświaty założyć przedszkole niepubliczne mogą tylko osoby fizyczne lub osoby prawne. Wykluczone z tego kręgu są podmioty nieposiadające osobowości prawnej, takie jak wszystkie spółki osobowe. W praktyce może być to istotna przeszkoda dla pracodawców prowadzących działalność w takiej formie.

Podobnie jak w przypadku żłobków niezbędne jest sporządzenie statutu przedszkola oraz powołanie dyrektora i zatrudnienie personelu o odpowiednich kwalifikacjach. Przedszkole otrzymuje dotację z budżetu gminy, dla rozliczenia której powinna być prowadzona odrębna ewidencja (art. 90 ustawy o systemie oświaty).

Nad przedszkolami niepublicznymi nadzór pedagogiczny sprawuje kurator oświaty (art. 89 ust. 1 ustawy o systemie oświaty). Z kolei w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad przedszkolem wykonuje organ prowadzący, którym będzie pracodawca.

W uzupełnieniu należy wskazać, że ustawodawca dopuszcza inne niż przedszkole formy wychowania przedszkolnego. Obecnie reguluje to rozporządzenie ministra edukacji narodowej z 31 sierpnia 2010 r. w sprawie rodzajów innych form wychowania przedszkolnego, warunków tworzenia i organizowania tych form oraz sposobu ich działania (Dz.U. nr 161, poz. 1080 ze zm.). Wprowadza ono:

1) punkty przedszkolne, w których zajęcia są prowadzone przez cały rok szkolny z wyjątkiem przerw ustalonych przez organ prowadzący;

2) zespoły wychowania przedszkolnego, w których zajęcia są prowadzone przez cały rok szkolny w niektóre dni tygodnia z wyjątkiem przerw ustalonych przez organ prowadzący.

W praktyce różnica w prowadzeniu takiej odrębnej formy sprowadza się przede wszystkim do konieczności sporządzenia projektu organizacji wychowania przedszkolnego w miejsce statutu oraz uproszczonej ewidencji związanej z prowadzeniem takiej formy.

Dofinansowanie

wMając na uwadze szeroki zakres obowiązków przy tworzeniu żłobka lub przedszkola, rozważyć można alternatywne rozwiązanie polegające na dofinansowaniu pracownikowi poniesionych wydatków na opiekę nad dzieckiem. Istotne jest to, że muszą to być wydatki udokumentowane. Pracownik powinien zatem przedłożyć pracodawcy dowody potwierdzające poniesienie takich wydatków. Jest to ważne dla prawidłowej kwalifikacji kosztu po stronie pracodawcy, gdyż dodany w art. 21 ustawy o PIT ust. 67b nie wskazuje na konieczność udokumentowania takiego wydatku. Przychód taki jest zwolniony po stronie pracownika do kwoty limitów określonych na potrzeby kosztów po stronie pracodawcy, a jeżeli jest finansowany z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, wówczas limity te nie obowiązują (zmieniona treść art. 21 ust. 1 pkt 67a ustawy o PIT).

Dofinansowanie przysługuje na dziecko, które spełnia przesłanki art. 27f ust. 1 ustawy o PIT. Preferencje przysługują zatem tym rodzicom, którzy wykonują władzę rodzicielską, pełnią funkcję opiekuna prawnego lub sprawują opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej.

[zmiany weszły w życie 1 stycznia 2016 r.]

wPodobnie jak w przypadku korekty przychodów nowelizacja wprowadziła możliwość bieżącej korekty kosztu podatkowego (w tym odpisu amortyzacyjnego) w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument będący podstawą korekty.

Korekta kosztów

wW odróżnieniu od korekty przychodów orzecznictwo sądów nie było dotychczas jednolite w zakresie momentu, w którym podatnik powinien ująć korygowany koszt. Pojawiały się wyroki korzystne dla podatników, w których sądy potwierdzały możliwość bieżącej korekty kosztu. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 955/14) wskazał, że "trudno zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że korekta powinna dotyczyć tych okresów, w których zaliczono wydatki w pierwotnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji należałoby dokonać korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu podatkowego prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik zostałby obciążony negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jego działaniu nie można by zarzucić naruszenia prawa".

Nowe regulacje umożliwiają korektę kosztu podatkowego w okresie, w którym podatnik otrzymał korektę faktury lub inny dokument będący podstawą korekty, o ile błędne ujęcie pierwotnego kosztu nie wynikało z błędu lub pomyłki. Pojęcie błędu lub pomyłki zostało omówione w komentarzu do art. 12 ust. 3j ustawy o CIT i wnioski tam zawarte można również zastosować w odniesieniu do zasad korygowania kosztów.

Podobnie jak w przypadku przychodów brak kosztów w okresie otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu nakłada na podatnika obowiązek zwiększenia przychodu. Nie jest możliwa korekta kosztów, które odnosiły się do zobowiązań przedawnionych. W przypadku zmiany formy prawnej lub zasad opodatkowania korekty dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym.

Porównując moment korekty kosztu w podatku dochodowym do momentu ujęcia tego zdarzenia w VAT, należy wskazać, że jeżeli korekta nie jest związana z błędem lub pomyłką, będzie ona uwzględniona w obu podatkach w tym samym momencie. Rozbieżność nastąpi tylko wówczas, gdy w podatku dochodowym konieczne będzie odniesienie się do momentu pierwotnego zaewidencjonowania kosztu.

Komentowane regulacje wskazują, że przepisów o korektach nie stosuje się wobec kosztów, o których mowa w art. 15b ustawy o CIT. Mimo że przepis ten został uchylony 1 stycznia 2016 r., regulacje przejściowe umożliwiają wtórną korektę kosztów również po tej dacie. Będzie o tym mowa szerzej w komentarzu do uchylonego art. 15b ustawy o CIT (poniżej).

[zmiana weszła w życie 1 stycznia 2016 r.]

wPo dwóch latach obowiązywania przepisów o obowiązku korekty kosztów ze względu na brak zapłaty zobowiązania ustawodawca podjął się ich uchylenia. Oznacza to, że od stycznia 2016 r. brak niezapłaconej faktury nie jest podstawą do korygowania kosztu uzyskania przychodu. Pamiętać jednak należy, że podobnie jak dotychczas, przedawnienie niezapłaconego zobowiązania prowadzić będzie do powstania po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania (art. 12 ust 3 pkt 3 lit a) ustawy o CIT). Warto w tym miejscu wskazać na interesujący wyrok NSA z 5 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 3113/12), w którym sąd stwierdził, że "zakresem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy". Oznacza to, że również sprzedaż wierzytelności przedawnionej, a nie tylko wierzytelności wymagalnej, prowadzić będzie do rozpoznania straty podatkowej w wysokości różnicy pomiędzy wartością nominalną a ceną sprzedaży. Rozwiązanie to może być ciekawym instrumentem dla tych podatników, którzy mają wysokie dochody i relatywnie duże zaległości w płatnościach od kontrahentów.

Obecnie istotne dla podatników będą przepisy przejściowe ustawy uchylającej art. 15b ustawy o CIT. Wprowadzają one możliwość dokonania wtórnej korekty kosztu również po 1 stycznia 2016 r., jeżeli ze względu na brak zapłaty zobowiązania podatnik skorygował koszt przed końcem grudnia 2015 r., a zapłata nastąpiła już w tym roku. [przykład 9]

wJak wskazano w komentarzu do art. 15 ust. 4l ustawy o CIT, do korekt wtórnych nie stosuje się przepisów o możliwości uwzględnienia korekty kosztu w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą lub innych dokument, a korekta nie jest spowodowana błędem lub omyłką. W praktyce podatnicy, którzy ze względu na brak zapłaty za zobowiązanie dokonywali korekt wstecznych w roku minionym i obecnie zamierzają dokonać ich zapłaty, powinni prowadzić odrębną ewidencję kosztów powstałych i skorygowanych w roku ubiegłym oraz pozostałych kosztów. W przypadku otrzymania faktury korygującej podatnik będzie zobowiązany do jej ujęcia w różnych okresach w zależności od tego, jakiego kosztu faktura korygująca dotyczy. [przykład 10]

[zmiany weszły w życie 1 stycznia 2016 r.]

wPrzedmiotowe zmiany są związane z dostosowaniem przepisów podatkowych do nowelizacji lub zmian ustaw wymienionych w tych punktach. W zakresie recyklingu pojazdów ustawa zmieniająca dotychczasowe regulacje to ustawa z 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 933).

Obecnie kosztem podatkowym nie jest dodatkowa opłata w wysokości 20 proc. kwoty nieuiszczonej opłaty za brak sieci ustalona decyzją głównego inspektora ochrony środowiska. Z kolei kosztem podatkowym są w całości opłaty za brak sieci zbierania pojazdów (art. 14 ust. 1 tej ustawy) oraz opłaty za nieosiągnięcie wymaganego poziomu odzysku i recyklingu odpadów pochodzących z pojazdów wycofanych z eksploatacji (art. 28a ust. 1 tej ustawy). Kosztem podatkowym jest połowa opłaty będącej dwukrotnością opłaty za nieosiągnięcie wymaganego poziomu odzysku, jeżeli podatnik nie osiągnie wymaganego poziomu odzysku lub recyklingu przez okres dwóch lat.

wW odniesieniu do pkt 19c od stycznia 2016 r. obowiązuje nowa ustawa z 11 września 2015 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym (Dz.U. poz. 1688), która zastąpiła dotychczasową ustawę z 29 lipca 2005 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1155 ze zm.).

Kosztem podatkowym jest opłata produktowa za niewykonanie obowiązku osiągnięcia minimalnego rocznego poziomu zbierania zużytego sprzętu, poziomu odzysku lub poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu zużytego sprzętu. Natomiast dodatkowa opłata produktowa niebędąca kosztem wynosi 50 proc. wartości należnej opłaty produktowej i jest określana przez marszałka województwa w drodze decyzji w przypadku, gdy podatnik nie wykona decyzji o obowiązku uiszczenia opłaty produktowej. Ma to miejsce, gdy opłata taka nie została dobrowolnie zapłacona przez przedsiębiorcę.

[zmiany weszły w życie 1 stycznia 2016 r.]

wKomentowane przepisy zostały wprowadzone ustawą z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1259), która istotnie rozszerzyła uprawnienia banków hipotecznych w stosunku do warunków dotychczasowych. W obszarze przepisów podatkowych związane jest to z możliwością zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nabytych przez bank hipoteczny wierzytelności oraz wierzytelności banku hipotecznego o statucie nieściągalnych lub wierzytelności zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych. Dotychczasowe przepisy w sposób ogólny umożliwiały kwalifikowanie określonych wierzytelności bankowych do kategorii kosztów podatkowych.

[zmiany weszły w życie 1 stycznia 2016 r.]

wPierwsza zmiana związana jest z nowym prawem restrukturyzacyjnym, które dotyczyć może także banków hipotecznych (por. komentarz do punktów powyższych).

Dla większej grupy podatników istotne jest rozszerzenie katalogu kosztów również o wydatki na opiekę nad dzieckiem w żłobku, klubie lub przedszkolu do wysokości limitów określonych w art. 15 ust. 1za pkt 2 ustawy o CIT.

[zmiana weszła w życie 1 stycznia 2016 r.]

wZmiana ta wynika z uchylenia dotychczasowej ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1206, 1273 i 1348) i wejścia w życie 1 stycznia 2016 r. nowej ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. poz. 1844). Nie wprowadza ona merytorycznie nowych rozwiązań w miejsce dotychczasowych.

[zmiany weszły w życie 1 stycznia 2016 r.]

wPrzepisy ustawy z 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz.U. poz. 1215 ze zm.) weszły w życie 1 stycznia 2016 r. Na wzór podatku od wydobycia niektórych kopalin również podatek od niektórych węglowodorów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a zatem jest odrębną od podatku dochodowego daniną. Dotychczasowe doświadczenia jedynego podatnika podatku od wydobycia niektórych kopalin, tj. KGHM SA, wskazują, że taka konstrukcja w sposób istotny wpływa na łączną wartość obciążeń podatkowych przedsiębiorstwa i przy uwzględnieniu metody liczenia tego podatku czyni w określonych warunkach rynkowych wiele przedsięwzięć inwestycyjnych w naszym kraju nieopłacalnymi. Obecnie podatek od niektórych węglowodorów, ze względu na wycofywanie się zagranicznych podmiotów poszukujących ropy i produktów ropopochodnych, najprawdopodobniej nie będzie miał istotnego wpływu na dochody budżetu państwa.

W zakresie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych patrz komentarz do znowelizowanego art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o CIT.

[zmiana wejdzie w życie 1 lutego 2016 r.]

wArt. 16 ust. 1 pkt 70 został dodany przez art. 12 ustawy z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. poz. 68). Zmiana wejdzie w życie 1 lutego 2016 r.

[zmiana weszła w życie 1 stycznia 2016 r.]

wPrzepisy ustaw o podatkach dochodowych różnicują możliwość uznania wierzytelności przeterminowanej za koszt uzyskania przychodu. Pierwsza grupa dotyczy udokumentowania wierzytelności i jej przesłanki zostały uregulowane komentowanym przepisem. Druga związana jest z uprawdopodobnieniem nieściągalności wierzytelności i reguluje to ust. 2a art. 16 ustawy o CIT. Z punktu widzenia podatnika rozróżnienie to ma istotne znaczenie dla określenia momentu, w którym wierzytelność może być uznana za koszt podatkowy. Porównując treść ust. 2 oraz ust. 2a art. 16 ustawy o CIT, łatwo zauważyć, że chronologicznie podatnik wcześniej zaliczy do kosztów podatkowych wierzytelności, w stosunku do której nieściągalność uprawdopodobniono, niż gdy taka nieściągalność została udokumentowana.

Komentowana zmiana, ze względu na wejście w życie 1 stycznia 2016 r. nowego prawa restrukturyzacyjnego, ogranicza możliwość uznania wierzytelności udokumentowanej co do jej nieściągalności za koszt wyłącznie do przypadków regulowanych prawem upadłościowym. Odpowiednio dokonano zmian w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o czym będzie mowa w komentarzu poniżej.

[zmiany weszły w życie 1 stycznia 2016 r.]

wZmiany te mają charakter redakcyjny i dostosowują przepisy podatkowe do nowego prawa restrukturyzacyjnego.

Obecnie, poza zmianami redakcyjnymi, istotna dla podatnika będzie weryfikacja nowych przepisów prawa restrukturyzacyjnego na okoliczność możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Jak wskazano w komentarzu do art. 16 ust. 2 ustawy o CIT (powyżej), pozwala ona wcześniej uwzględnić taką wierzytelność w kosztach podatkowych.

Otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego to dzień wydania postanowienia przez sąd o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego (art. 189 prawa restrukturyzacyjnego). Z kolei postępowanie o zatwierdzenie układu związane jest z zawarciem umowy z osobą, która pełni funkcję nadzorcy układu (art. 210 prawa restrukturyzacyjnego). Stąd też przepisy podatkowe odnoszą się do momentu złożenia wniosku o zatwierdzenie układu, a nie otwarcia tego postępowania.

[zmiana weszła w życie 1 stycznia 2016 r.]

wZmiana ta rozszerza stosowanie dotychczasowego przepisu również na wierzytelności nabyte od banków hipotecznych, zrównując je tym samym z wierzytelnościami pozostałych banków. Zmiana ma charakter redakcyjny i dostosowujący do przepisów o bankach hipotecznych.

[zmiany weszły w życie 1 stycznia 2016 r.]

wZmiana jest związana z rezygnacją w prawie upadłościowym z procedury upadłości obejmującej likwidację majątku. Obecnie takie działania są objęte procedurą upadłości prowadzącą do likwidacji przedsiębiorcy. Zmiana ta ma charakter redakcyjny i wynika z wejścia w życie 1 stycznia 2016 r. nowego prawa restrukturyzacyjnego.

[zmiana weszła w życie 1 stycznia 2016 r.]

wJest to nowa jednostka redakcyjna, która wprowadza możliwość indywidualnej amortyzacji dla podmiotów objętych ustawą o specjalnym podatku węglowodorowym.

Zarówno wydatki na odwierty rozpoznawcze lub wydobywcze, jak i platformy wiertnicze lub produkcyjne stanowią wydatki kwalifikowane w rozumieniu wspomnianej wyżej ustawy. Mając jednak na uwadze charakter takiego wydatku, który spełnia warunki do traktowania nabytych urządzeń jako aktywów trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, ustawodawca dopuścił możliwość ich indywidualnej amortyzacji.

Regulacja ta, jak całość przepisów o indywidualnych stawkach amortyzacji, ma charakter fakultatywny. Podatnik może zastosować stawki przyspieszone (indywidualne) lub amortyzować wskazane urządzenia na podstawie zasad ogólnych.

PRZYKŁAD 9

Po 1 stycznia

1 września 2015 r. podatnik otrzymał fakturę z terminem płatności 10 dni. Do końca ubiegłego roku nie uiścił zobowiązania, co skutkowało obowiązkiem korekty kosztu w październiku 2015 r. Jeżeli podatnik zapłaci to zobowiązanie np. w lutym 2016 r., będzie mógł ująć tę wartość w kosztach uzyskania przychodu tego miesiąca.

PRZYKŁAD 10

Różne okresy

Podobnie jak w przykładzie poprzednim (nr 9) podatnik 1 września 2015 r. otrzymał fakturę z 10-dniowym terminem płatności. Nie zapłacił należności i był zobowiązany dokonać korekty kosztu w październiku 2015 r. Jednocześnie otrzymał fakturę, którą zapłacił w terminie.

W lutym 2016 r. uiścił zaległą płatność z września i potraktował ją jako koszt podatkowy. W marcu 2016 r. otrzymał fakturę korygującą dotyczącą obu otrzymanych we wrześniu 2015 r. faktur. Faktura korygująca nie była wystawiona z powodu błędu lub pomyłki. Zgodnie z przepisami podatnik może dokonać w marcu 2016 r. korekty faktury, którą otrzymał i opłacił we wrześniu 2015 r. Jednak fakturę wrześniową, którą zapłacił w lutym 2016 r., jest zobowiązany skorygować w miesiącu jej otrzymania, tj. we wrześniu 2015 r.

ROZDZIAŁ 4

ZWOLNIENIA PRZEDMIOTOWE

[zmiany weszły w życie 1 stycznia 2016 r.]

[zmiana weszła w życie 1 stycznia 2016 r.]

wDwie pierwsze zmiany w katalogu zwolnień przedmiotowych są konsekwencją wejścia w życie nowych przepisów. W miejsce dotychczasowego rzecznika ubezpieczonych powołano rzecznika finansowego na mocy rozdziału 4 ustawy z 5 sierpnia 2015 r. o rozpatrywaniu reklamacji przez podmioty rynku finansowego i o rzeczniku finansowym (Dz.U. poz. 1348 ze zm.). Z kolei zmiana związana z Krajowym Funduszem Kapitałowym wynika ze zmian redakcyjnych w ustawie z 4 marca 2005 r. o Krajowym Funduszu Kapitałowym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 562 ze zm.).

Wprowadzenie nowego pkt 50a jest wynikiem opisywanych wcześniej zmian związanych z bankami hipotecznymi i stanowi doprecyzowanie obecnie obowiązującego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 50 ustawy o CIT. Nowy pkt 50b zrównuje zasady opodatkowania odsetek od obligacji wyemitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego z innymi skarbowymi papierami wartościowymi.

Uchylenie art. 18b wynika z wprowadzenia nowej ulgi na działalność badawczo-rozwojową w miejsce dotychczasowego odliczenia na nabycie nowych technologii.

[zmiany weszły w życie 1 stycznia 2016 r.]

wNowy art. 18d ustawy o CIT wprowadza zasady kwalifikacji kosztów jako wydatków w ramach ulgi B+R. Wydatki te są określane mianem kosztów kwalifikowanych. Na ich potrzeby powinna być prowadzona odrębna ewidencja (por. nowy art. 9 ust. 1b ustawy o CIT). W tej grupie kosztów ustawodawca zawarł cztery rodzaje wydatków.

Pierwszy z nich dotyczy wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne finansowane przez płatnika osób, które realizują działalność badawczo-rozwojową. Ustawodawca zawęził te wynagrodzenia wyłącznie do pracowników w rozumieniu ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), których przychody rozliczane są w ramach źródła pierwszego w rozumieniu art. 10 ustawy o PIT. Oznacza to wyłączenie z tej grupy kosztów osób wykonujących usługi w ramach umów- -zleceń i o dzieło. W praktyce może wystąpić sytuacja, gdy wykonywana praca określonej osoby nie musi być w całości związana z działalnością badawczo-rozwojową, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w prowadzonej przez podatnika ewidencji.

wW grupie drugiej ustawodawca umieścił wydatki związane z nabyciem materiałów i surowców, zastrzegając, że muszą one być bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W tym wypadku częściowe wykorzystanie zakupionych rzeczy nakładać będzie obowiązek odrębnej ewidencji ich zużycia na potrzeby podatkowe. Będzie to również związane z odrębną gospodarką magazynową dla takich materiałów i surowców.

wTrzecia grupa wprowadza kwalifikację podmiotową, gdyż wydatkowane środki mogą dotyczyć wyłącznie umów realizowanych z jednostką naukową. Zgodnie z powołaną w treści przepisu ustawą są nimi (art. 2 ustawy):

a) podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,

b) jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. nr 96, poz. 619 ze zm.),

c) instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. nr 96, poz. 618 ze zm.),

d) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

e) Polska Akademia Umiejętności,

f) inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE z 2014 r. L 187, str. 1).

wPowyższą kwalifikacją objęte są również wydatki na badania podstawowe. Zdefiniowano je jako oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (art. 2 pkt 3 lit. a ustawy o zasadach finansowania nauki).

Ostatnia grupa to wydatki na odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej, przy czym nie mogą być to płatności na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów podatkowych.

Interesującym rozwiązaniem jest ujęcie w grupie kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej. W praktyce oznaczałoby to, że zakup środka trwałego może z jednej strony być traktowany jako bieżący koszt działalności spółki, a z drugiej - jako element kosztu kwalifikowanego. W takim przypadku ten sam wydatek miałby podwójny wpływ na ostateczny dochód do opodatkowania. Wykładnię taką potwierdza również niestosowanie do takich odpisów amortyzacyjnych art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych wydatków na wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania lub zwróconych podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Rozważyć w tym miejscu należy również to, czy określony środek trwały lub wartość niematerialna i prawna mogą być przez podatnika wykorzystywane do działalności innej niż naukowo-badawcza. Odpowiedź negatywna uniemożliwiałaby zaliczenie odpisów amortyzacyjnych do bieżących kosztów działalności podatnika.

Zgodnie z ogólnymi zasadami rozliczenia kosztów podatkowych wydatki mogą być traktowane jako koszty kwalifikowane, pod warunkiem że nie zostały podatnikowi w żadnej formie zwrócone.

Dla podatników prowadzących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej ważne jest zastrzeżenie, że nie mają oni możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych w roku, w którym działalność na terenie takiej strefy prowadzili. Nie ma przy tym znaczenia, czy działalność badawczo-rozwojowa ma związek z dochodem podlegającym zwolnieniu z podatku w zakresie wynikającym z zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy, czy dotyczy to pozostałej działalności.

[zmiany weszły w życie 1 stycznia 2016 r.]

[zmiana weszła w życie 1 stycznia 2016 r.]

wOdliczenie ulgi następuje od dochodu, a zatem w ujęciu finansowym może być traktowane jako forma kosztu uzyskania przychodu. Wartość odliczenia uzależniona jest od rodzaju poniesionego wydatku oraz wielkości podatnika.

W porównaniu do dotychczasowych regulacji ustawodawca istotnie obniżył wartość procentową wydatków podlegających odliczeniu. Zgodnie z brzmieniem uchylonego art. 18b ust. 7 ustawy o CIT podatnik miał prawo do odliczenia 50 proc. wartości wydatków poniesionych na nabycie nowych technologii.

Obecnie każdy podatnik może odliczyć 30 proc. wydatków związanych z wynagrodzeniami oraz składkami na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez płatników. Wielkość odliczenia pozostałych kosztów jest zróżnicowana w zależności od obrotów i zatrudnienia u określonego podmiotu. Ustawodawca odniósł się tu do klasyfikacji stosowanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. W bardzo szeroki sposób zdefiniował podatników uprawnionych do odliczenia 20 proc. kosztów kwalifikowanych, gdyż w tej grupie znalazły się mikro-, małe oraz średnie przedsiębiorstwa. Oznacza to, że odliczenia w wysokości 10 proc. kosztów kwalifikowanych będą mogły dokonać pozostałe podmioty, tj. podatnicy, którzy zatrudniają średniorocznie więcej niż 250 pracowników oraz osiągnęli roczny przychód netto w wysokości przekraczającej 50 mln euro lub ich suma aktywów przekroczyła 43 mln euro.

W sytuacji gdy podatnik nie osiągnął odpowiedniego dochodu, który pozwalałby na efektywne odliczenie kosztów kwalifikowanych, może to zrobić w kolejnych trzech latach podatkowych. Jest to okres krótszy niż pięcioletni termin na odliczenie straty podatkowej. Należy także zwrócić uwagę na użyte przez ustawodawcę sformułowanie "bezpośrednio", gdyż ogranicza to możliwość odliczenia wydatków kwalifikowanych tylko przez kolejne trzy lata następujące bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik miał prawo je odliczyć. Nie jest w konsekwencji możliwe przesunięcie odliczenia na lata kolejne, aż do upływu okresu przedawnienia.

Kwota odliczonej ulgi będzie odrębnie uwzględniana z deklaracji rocznej, co będzie skutkować nowym wzorem w rozliczeniu za 2016 r.

[zmiana wchodzi w życie 1 stycznia 2017 r.]

wZmiana ta ma charakter redakcyjny, gdyż dostosowuje stawkę sankcyjną obejmującą obrót pomiędzy podmiotami powiązanymi do zmian wprowadzonych w art. 9a ustawy o CIT. Nie uległa zmianie wysokość stawki podatku, która podobnie jak dotychczas wynosi 50-proc. Podobnie podstawą opodatkowania nie jest cała wartość dochodu, ale jak dotychczas wyłącznie różnica pomiędzy dochodem wykazanym przez podatnika a oszacowanym przez organy podatkowe.

Zastosowanie stawki następuje w drodze decyzji, co do charakteru której nie ma jednolitego stanowiska. Można spotkać orzeczenia sądów, gdzie decyzja o 50 proc. stawce podatku powinna być traktowana jako decyzja ustalająca (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 7 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 207/7), jak też wyroki, gdzie traktowana jest jako decyzja określająca (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Oddział w Gdańsku z 2 października 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1852/99). Niewątpliwie korzystniejszym rozwiązaniem dla podatnika jest traktowanie takiej decyzji jako ustalającej, gdyż odsetki biegną wówczas od 14. dnia liczonego od dnia jej doręczenia, a nie jak ma to miejsce przy decyzji określającej, gdzie odsetki biegną od momentu, kiedy powinna być dokonana zapłata.

[zmiany weszły w życie 31 grudnia 2015 r.]

wKomentowane przepisy stanowią nowość w treści ustawy o CIT, gdyż wprowadzają klauzulę przeciwdziałającą nadużywaniu zwolnień z podatku u źródła przy wypłacie dywidend na podstawie przepisów unijnych implementowanych do art. 22 omawianej ustawy (art. 22 ust. 4 i następne ustawy o CIT). Klauzula ta została wprowadzona w wyniku implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2015/121, która wprowadza ogólną klauzulę zapobiegającą nadużyciom na potrzeby stosowania zwolnień określonych dyrektywą 2011/96/UE (dyrektywa Rady UE 2015/121 z 27 stycznia 2015 r. zmieniającą dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, Dz.Urz. UE z 2015 r. L 21, str. 1).

Wprowadzenie takiej klauzuli ustawodawca uzasadnia zaleceniami Komisji Europejskiej wyrażonymi m.in. w zaleceniach z 6 grudnia 2012 r. w sprawie agresywnego planowania podatkowego COM (2012) 8806 final. Pierwotna propozycja wiązała się z wprowadzeniem ogólnej klauzuli przeciwko uchylaniu się od opodatkowania, która nie znalazła jednak odzwierciedlenia w przepisach ogólnego prawa podatkowego (ordynacji podatkowej). W konsekwencji przyjęte rozwiązanie stanowi cząstkową klauzulę, która ma zastosowanie wyłącznie do transgranicznego rozliczania dywidend. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, wprowadzenie ogólnej klauzuli przeciwdziałającej uchylaniu się od opodatkowania nie będzie uchylało komentowanych przepisów. Ustawodawca nakazuje je traktować jako przepisy szczególne (lex specialis) w stosunku do wprowadzonej klauzuli ogólnej.

Z perspektywy podatnika istotne są przesłanki, kiedy klauzula mogłaby być zastosowana. Ze względu na charakter tego typu przepisów, klauzula posługuje się pojęciami nieostrymi, takimi jak nierzeczywisty charakter czynności definiowany jako brak uzasadnienia ekonomicznego takiej transakcji. Nierzeczywistość uzgodnień pomiędzy podatnikami ma w ocenie ustawodawcy miejsce wówczas, gdy głównym celem lub jednym z głównych celów jego wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel dyrektywy 2011/96/UE. Celem tym jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej (motyw 3 preambuły do dyrektywy 2011/96/UE). W uzasadnieniu do projektu ustawy powołano się na motyw 8 preambuły dyrektywy 2011/96/UE wskazujący na sytuacje, gdy zainteresowane podmioty są jako takie rzeczywiste, ale samo przeniesienie własności akcji, które skutkują podziałem zysku, nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej. Przykładowo będzie to miało miejsce wówczas, gdy treść ekonomiczna podjętej czynności prawnej lub wielu zdarzeń ogranicza się do przeniesienia własności udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę w celu uzyskania zwolnienia, lub takiego ukształtowania stosunków prawnych, które jest obliczone na wykazanie przychodu (dochodu) na poziomie spółki zależnej, w celu przetransferowania go następnie spółce dominującej w formie dywidendy. [przykład 11]

wW kontekście zaprezentowanego przykładu ważne jest istnienie kilku scenariuszy, z których podatnik wybiera jeden i ten wybór jest motywowany wyłącznie uniknięciem zapłaty podatku u źródła. Należy wówczas rozważyć, czy były inne przyczyny niepodatkowe przeprowadzonej transakcji aportu. Jeżeli nie będzie możliwe ich wykazanie, organy podatkowe mogą kwestionować zastosowane zwolnienie.

Natomiast stosowanie zwolnienia z poboru podatku u źródła przy wypłacie dywidendy na rzecz podmiotu powiązanego nie uległo zmianie.

ROZDZIAŁ 6

POBÓR PODATKU

[zmiana weszła w życie 1 stycznia 2016 r.]

wZmiana ta ma charakter redakcyjny i jest związana z wejściem w życie nowego prawa restrukturyzacyjnego. Komentowany przepis dotyczy utraty prawa do zwolnienia z zapłaty zaliczek i w konsekwencji podatku przez pierwszy rok okresu działalności małych podatników, którzy następnie są zobowiązani do jego zapłaty przez okres pięciu lat, po 20 proc. wartości tego podatku w każdym kolejnym roku. Artykuł 25 ust. 14 ustawy o CIT wymienia okoliczności, kiedy podatnik traci prawo do takiego zwolnienia, i jest zobowiązany do zapłaty całości podatku wraz z odsetkami za zwłokę.

[zmiana weszła w życie 31 grudnia 2015 r.]

wDodanie nowego ust. 3aa w art. 26 ustawy o CIT jest uzasadnione wprowadzeniem do ustawy o PIT nowego rozdziału 7a, który dotyczy wypłaty odsetek na rzecz osób fizycznych. Jest on efektem implementacji dyrektywy Rady 2014/48/UE z 24 marca 2014 r. zmieniającej dyrektywę 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz.Urz. UE z 2014 r. L 111, str. 50).

Nowe zasady ewidencjonowania wypłacanych odsetek na rzecz osób fizycznych wynikają z prac Komisji Europejskiej, której efektem było stwierdzenie niedostatecznego przepływu informacji w zakresie raportowania o rzeczywistych beneficjentach wypłacanych odsetek. W wyniku wprowadzonych do ustawy o PIT regulacji ustawodawca mocno rozbudował zakres obowiązków związanych z raportowaniem organom podatkowym o wypłacanych odsetkach, w szczególności w ramach realizacji innowacyjnych produktów inwestycyjnych. W konsekwencji niezasadne stało się ujmowanie tych obowiązków w ramach dotychczasowych informacji sporządzanych na podstawie art. 26 ustawy o CIT.

[zmiana wchodzi w życie 1 stycznia 2017 r.]

wJak wskazano już w komentarzu do art. 9a ustawy o CIT, zmiana zasad dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi objęła również szerszy zakres obowiązków raportowania o dokonywanych transakcjach na rzecz organów podatkowych. Komentowany przepis dotyczy grupy podatników o obrotach przekraczających równowartość 10 mln euro, którzy są zobowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej. Jest to obowiązek niezależny od konieczności sporządzania analizy danych porównawczych na potrzeby samej dokumentacji (por. komentarz do art. 9a ust. 2b ustawy o CIT).

Dodatkowe obowiązki sprawozdawcze nie przekreślają zasady sporządzania dokumentacji cen transferowych, która pozostaje u podatnika. Stanowią jednak istotne źródło informacji dla organów podatkowych o ryzyku istnienia nieprawidłowych rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Wzór takiego uproszczonego sprawozdania określi minister finansów (por. art. 27 ust. 8 ustawy o CIT).

[zmiany weszły w życie 1 stycznia 2016 r.]

wPodobnie jak powyższy przepis komentowana regulacja jest nowością i wprowadza obowiązek raportowania według krajów (country-by-country reporting) podmiotów funkcjonujących w grupach kapitałowych. Przy czym obowiązek ten został nałożony na spółkę matkę, która ma siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, czyli jest polskim rezydentem podatkowym.

Przepisy te dotyczą podatników mających status jednostki dominującej w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości jest to podmiot będący spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, który sprawuje kontrolę nad jednostką zależną. Jednocześnie nie może być to jednostka dominująca niższego szczebla (art. 3 ust. 1 pkt 37a ustawy o rachunkowości), gdyż nie może być jednostką zależną.

Konsolidację sprawozdań finansowych przeprowadza jednostka dominująca, obejmując jej zakresem jednostki zależne oraz dane jednostek podporządkowanych (art. 55 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Zakład jako niewyodrębniony formalnie podmiot będący częścią struktury jednostki macierzystej został zdefiniowany w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT. Jest on również definiowany w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Próg wartościowy przychodów skonsolidowanych ustawodawca określił na 750 mln euro. Przy czym sprawozdanie określone tym przepisem jest składane w terminie 12 miesięcy od zakończenia roku podatkowego jednostki dominującej. Jeżeli zatem podmiot krajowy ma rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, pierwsze takie sprawozdanie złoży dopiero do końca 2018 r.

W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawodawca wskazał, że po przystąpieniu władz podatkowych zaangażowanych państw do porozumień o wymianie informacji podatkowych informacje ze składanych corocznie tego typu formularzy będą wymieniane między administracjami podatkowymi tych państw. Działania te są konsekwencją zapobiegania unikaniu opodatkowania opracowywanego przez OECD i kraje Grupy G20 w ramach działań BEPS (Base Erosion Profit Shifting).

[zmiana wchodzi w życie 1 stycznia 2017 r.]

wJest to delegacja dla ministra finansów, który ma obowiązek przygotować wzór sprawozdania dla podmiotów o przychodach rocznych przekraczających równowartość 10 mln euro. Na razie rozporządzenie takie nie zostało jeszcze wydane.

[zmiana weszła w życie 1 stycznia 2016 r.]

wPodobnie jak w ustępie poprzednim delegacja dotyczy obowiązków sprawozdawczych podmiotów dominujących. Do chwili przygotowania komentarza nie została jeszcze zrealizowana przez ministra finansów.

Zalecenia, o których mowa w treści komentowanego przepisu, to - jak już wskazano w treści komentarza do art. 9a ust. 8 ustawy o CIT - wzory dokumentacji określone w raporcie końcowym Działania 13 (Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13 - 2015 Final Report) dostępne na stronie www.oecd.org.

[zmiany weszły w życie 1 stycznia 2016 r.]

wZmiany powyższe mają wyłącznie charakter redakcyjny, doprecyzowują błędnie dotychczas określone odwołania do poszczególnych części ustawy o CIT. Nie zmieniają one merytorycznie stosowania dotychczasowych przepisów w tym zakresie.

PRZYKŁAD 11

Bez podatku u źródła

Spółka kapitałowa będąca podmiotem zależnym od spółki zagranicznej zamierza wypłacić dywidendę, która nie będzie objęta zwolnieniem określonym w art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT. W związku z tym spółka matka przenosi jej udziały aportem do innego podmiotu, na rzecz którego wypłata dywidendy będzie podlegać zwolnieniu. W efekcie dochodzi do wypłaty dywidendy bez podatku u źródła, a ostatecznie te środki ze spółki, do której przeniesiono udziały, zostają wypłacone pierwotnej spółce zagranicznej będącej udziałowcem podmiotu polskiego przed dokonaniem aportu.

Przypisy od redakcji

1. Zmiany wchodzące w życie 31 grudnia 2015 r. wprowadziła:

Ustawa z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1932).

2. Zmiany wchodzące w życie 1 stycznia 2016 r. wprowadziły:

Ustawa z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. poz. 978).

Ustawa z 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. poz. 1767).

Ustawa z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. poz. 1844).

Ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. poz. 1595).

Ustawa z 10 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1296).

Ustawa z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1197).

Ustawa z 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 933).

Ustawa z 11 września 2015 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym (Dz.U. poz. 1688).

Ustawa z 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o listach zastawnych i bankach hipotecznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1259).

Ustawa z 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz.U. poz. 1215).

Ustawa z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1932).

3. Zmiany wchodzące w życie 1 lutego 2016 r. wprowadziła:

Ustawa z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. poz. 68).

4. Zmiany wchodzące w życie 1 stycznia 2017 r. wprowadziła:

Ustawa z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1932).