Opodatkowanie objęcia udziałów zależy od wkładu

Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych obejmowane mogą być w zamian za wkład pieniężny lub niepieniężny. Wniesienie wkładu pieniężnego nie prowadzi – co do zasady – do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie podmiotu wnoszącego taki wkład. Jak tłumaczy Magdalena Zamoyska, doradca podatkowy w MDDP, w przypadku wkładów niepieniężnych neutralność w CIT będzie zależna od przedmiotu wkładu – jeżeli udziały zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, dla wnoszącego nie powstanie przychód.

– Jeżeli jednak zostanie wniesiony wkład niepieniężny w innej postaci, wartość nominalna udziałów obejmowanych przez podmiot dokonujący takiego wkładu zwykle będzie stanowić przychód tego podmiotu, który po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów będzie podlegał opodatkowaniu, w przypadku osób prawnych, 19-proc. CIT – wyjaśnia Magdalena Zamoyska.

Wraz z wejściem Polski do Unii Europejskiej ustawa o CIT została uzupełniona o regulację mającą na celu implementację prawa wspólnotowego w zakresie podatków bezpośrednich. I tak – jak tłumaczy Magdalena Zamoyska – od 1 maja 2004 r. obowiązuje m.in. art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, stanowiący podstawę określania zasad opodatkowania tzw. wymiany udziałów pomiędzy określonymi rodzajami spółek.

– Na gruncie CIT zamiana/wymiana udziałów jest de facto niczym innym jak aportem udziałów jednej spółki do drugiej spółki, dokonywanym przez jeszcze inną spółkę. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki przedstawione w ustawie o CIT, transakcja taka będzie oceniana jak klasyczne objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część), czego główną konsekwencją będzie powstanie po stronie spółki dokonującej aportu przychodu w wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny – argumentuje nasz rozmówca z MDDP.

Aport udziałów może być nieopodatkowany po spełnieniu następujących warunków:

● Spółka dokonująca aportu (dalej określana jako Spółka A) oraz spółka otrzymująca aport (dalej Spółka B) są spółkami kapitałowymi, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym na terenie Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

● Spółka A w zamian za aport otrzymuje udziały Spółki B (ewentualnie wraz z zapłatą w gotówce, w wysokości nie wyższej niż 10 proc. wartości nominalnej otrzymanych udziałów, a w jej braku – ich wartości rynkowej).

● Spółka B uzyska w wyniku otrzymanego aportu bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są przedmiotem wkładu niepieniężnego (dalej Spółka C), albo

● Spółka B, posiadając bezwzględną większość praw głosu w Spółce C, zwiększa liczbę udziałów posiadanych w Spółce C.

Powyższe ma zastosowanie odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT (zawiera on listę form prawnych spółek w poszczególnych państwach członkowskich). Zakres tego odesłania nie jest jasny. Wydaje się, że do zastosowania zwolnienia spełnienie przesłanek wymienionych w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT jest wystarczające – ocenia Magdalena Zamoyska.

Dodaje też, że to jedyne warunki, jakie ustawa o CIT nakłada na podmioty uczestniczące w transakcji. Jeżeli wymogi te zostaną zachowane, wartość nominalna udziałów w Spółce B obejmowanych przez Spółkę A nie będzie dla tej ostatniej przychodem w CIT. Niezależnie od zachowania przedstawionych warunków, także dla pozostałych spółek biorących udział w transakcji nie będzie ona wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego w CIT. Warto mieć na uwadze, że wydatki Spółki A na nabycie udziałów w Spółce B nie będą w chwili zamiany udziałów stanowić kosztów uzyskania przychodów – po stronie Spółki A. Będą one stanowić koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce C.

Artykuł 12 ust. 4d ustawy o CIT ma swoje źródło w Dyrektywie 90/434/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich.

– Dyrektywa ma zastosowanie do zamiany udziałów oraz innych wymienionych transakcji, takich jak np. łączenie, podział spółek lub wydzielenie albo przekazanie aktywów, w których zaangażowane są spółki z dwóch lub więcej państw członkowskich – stwierdza Magdalena Zamoyska.

Podkreśla również, że wymiana udziałów, to w rozumieniu dyrektywy transakcja, w wyniku której, posiłkując się nazewnictwem wykorzystywanym wcześniej, Spółka B nabywa udziały w Spółce C, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w Spółce C lub posiadając taką większość nabywa dalsze udziały Spółki C, w zamian za wyemitowane na rzecz udziałowców Spółki C (czyli Spółki A) udziały własne, jak również wypłatę gotówkową na rzecz Spółki A, nieprzekraczającą 10 proc. wartości nominalnej lub w jej braku wartości księgowej udziałów wydawanych do Spółki A.

W takim przypadku, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy, przydział udziałów Spółki B wydawanych na rzecz Spółki A w zamian za udziały Spółki C nie stanowi podstawy opodatkowania dochodu po stronie Spółki A. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest, by przekazywanym (zamienianym) udziałom wspólnicy nie przypisali wyższej wartości dla celów podatkowych niż ta, jaką miały one bezpośrednio przed zamianą. Wartość dla celów podatkowych to, zgodnie z dyrektywą, kwota, na której podstawie byłyby obliczane zyski lub straty do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych udziałowca spółki.

Dodatkowo, zgodnie z art. 11 ust. 1 lit. a) dyrektywy, zastosowanie tego zwolnienia jest uzależnione od rzeczywistego celu transakcji – w przypadku gdy zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów wymiany udziałów jest oszustwo podatkowe lub uniknięcie opodatkowania, państwo członkowskie może odmówić stosowania lub cofnąć wynikające z dyrektywy przywileje.

Jak podaje Magdalena Zamoyska, Polska implementowała dyrektywę jedynie w zakresie, w jakim mówi ona o samym zwolnieniu transakcji zamiany udziałów od CIT. W szczególności nie implementowano przepisów dotyczących limitów wyceny zamienianych udziałów (wartość dla celów podatkowych), jak również przepisu o wyłączeniu zwolnienia, jeżeli zasadniczym celem zamiany lub jednym z nich jest uchylanie się od podatków lub unikanie płacenia podatków, nazywane w aktualnym tekście dyrektywy oszustwem podatkowym lub unikaniem opodatkowania. Ograniczenie to na gruncie CIT dotyczy jedynie połączeń i wydzieleń, a nie ma zastosowania do zamiany udziałów.

– Oczywiście organy podatkowe mają możliwość oceny treści czynności prawnych na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą regulacją organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności – podpowiada Magdalena Zamoyska.

Wskazuje też, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności. Niemniej jednak przytaczane przepisy Ordynacji podatkowej wydają się być niewystarczające do kwestionowania na ich podstawie zamiany udziałów z powodu zamiaru uniknięcia czy uchylenia się od opodatkowania.