Dokumentacja podatkowa ograniczy ryzyko przy cenach transferowych

W ramach zawieranych przez podmioty powiązane transakcji możliwe jest odpowiednie alokowanie zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uzyskania globalnych oszczędności podatkowych na poziomie grupy kapitałowej.

W Polsce ceny transferowe są obecnie jednym z kluczowych obszarów kontroli podatkowych i skarbowych. Już od kilku lat kontrole w tym zakresie są stałą pozycją na opracowywanej przez Ministerstwo Finansów liście priorytetów i zadań kontroli skarbowej. W sytuacji obecnego kryzysu kontrole rozliczeń z podmiotami powiązanymi stają się coraz częstsze i coraz bardziej złożone, obejmują zaawansowane analizy finansowe oraz dokładną weryfikację zasad kalkulacji cen transferowych.

Prowadzi to do wniosku, że firmy dokonujące transakcji z podmiotami powiązanymi powinny z góry zabezpieczyć się przed ryzykiem w zakresie cen transferowych lub przynajmniej podjąć wszelkie działania zmierzające do ograniczenia tego ryzyka.

Kluczowe staje się zatem rzetelne przygotowanie do kontroli, tj. przygotowanie dokumentacji cen transferowych, uzupełnionej o analizy finansowe i studia porównawcze.

Zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi zobowiązani są do sporządzania szczególnej dokumentacji podatkowej. Dokumentacja spełniająca wymogi formalne powinna zawierać analizę funkcjonalną, opis metody i sposobu kalkulacji cen transferowych, przedstawiać koszty związane z transakcją, określać formę i termin zapłaty, strategię gospodarczą i wszelkie inne czynniki mające wpływ na ustaloną cenę. Ponadto w przypadku transakcji dotyczących nabycia usług i wartości niematerialnych i prawnych dokumentacja musi przedstawiać korzyści oczekiwane przez dany podmiot w związku z realizacją transakcji.

Obowiązek dokumentacyjny dotyczy transakcji, których wartość przekracza w danym roku podatkowym progi określone w ustawie.

Należy również zaznaczyć, że w przypadku transakcji dokonywanych z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (tzw. raje podatkowe) obowiązek dotyczy transakcji, w których bez względu na fakt istnienia powiązań pomiędzy stronami transakcji zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz takich podmiotów.

Od 2007 roku obowiązek dokumentacyjny dotyczy również podmiotów zagranicznych działających w Polsce poprzez zakład.

Dokumentacja spełniająca wskazane wymogi formalne, przedstawiona organom podatkowym w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy, eliminuje ryzyko zastosowania sankcyjnej stawki podatku w wysokości 50 proc. w przypadku zakwestionowania poziomu stosowanych cen transferowych i doszacowania w związku z tym danemu podmiotowi dodatkowego dochodu podatkowego.

Przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku przedstawienia w dokumentacji analiz uzasadniających rynkowy poziom stosowanych cen transferowych. Tym samym prawidłowo przygotowana dokumentacja z art. 9a ustawy o CIT nie eliminuje ryzyka związanego z samym zakwestionowaniem przez organy podatkowe poziomu cen ustalonych w transakcjach zawieranych przez dany podmiot z podmiotami powiązanymi, a w konsekwencji nie eliminuje ryzyka doszacowania dochodu.

Tym niemniej dobrze przygotowana dokumentacja z art. 9a ustawy o CIT, w sposób jasny, rzetelny i wyczerpujący opisująca warunki transakcji oraz wskazująca na istotne elementy mające wpływ na ustalony poziom cen transferowych, może w istotny sposób ograniczyć ryzyko przeciągającej się, szczegółowej kontroli, sporu z organami podatkowych, a w efekcie ryzyko doszacowania dochodu przez te organy.

Należy również wspomnieć, iż przygotowanie poprawnej dokumentacji i przedstawienie jej organom podatkowym w wymaganym terminie siedmiu dni eliminuje ryzyko osobistej odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego (i nałożenia sankcji – kary grzywny) członków zarządu i osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe danego podmiotu, które to osoby mogłyby zostać pociągnięte do odpowiedzialności w przypadku braku takiej dokumentacji.

Zgodnie z art. 11 ustawy o CIT, jeśli organy podatkowe kwestionują poziom cen transferowych przyjęty przez danego podatnika w transakcjach zawartych z podmiotami powiązanymi, obowiązek przeprowadzenia odpowiednich analiz porównawczych w celu ustalenia rynkowego poziomu cen dla danych transakcji ciąży na organach podatkowych. Dotychczas często obowiązek ten przerzucany był na podatników, którzy na żądanie organów podatkowych zobowiązani byli przedstawić analizy uzasadniające stosowany poziom cen. Ostatnie doświadczenia z kontroli wskazują, iż coraz częściej organy podatkowe przeprowadzają samodzielnie wnikliwe analizy w tym zakresie.

Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku w celu ograniczenia ryzyka podatkowego związanego z możliwością doszacowania przez organy podatkowe dochodu podatnik dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi powinien dysponować odpowiednią dokumentacją zawierającą pogłębioną analizę finansową dla tych transakcji i odpowiednie studia porównawcze uzasadniające ustalenie cen zgodnie z zasadą cen rynkowych (tzw. zasadą arm’s length).

Studium porównawcze polega na określeniu rynkowego przedziału cen lub marż zysku dla badanej transakcji poprzez zidentyfikowanie porównywalnych transakcji dokonywanych przez podmioty niezależne i ustalenie realizowanych w tych transakcjach cen/marż. Porównanie może przybrać formę porównania wewnętrznego, jeśli dany podmiot dokonuje porównywalnych transakcji zarówno z podmiotem powiązanym, jak i podmiotem niezależnym, lub porównania zewnętrznego, tj. porównania do transakcji zawieranych na rynku przez podmioty niezależne zarówno od badanego podmiotu, jak i niepowiązane pomiędzy sobą. Istotnymi elementami analizy porównawczej są zatem zidentyfikowanie porównywalnych transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, wybór właściwej metody weryfikacji cen spośród katalogu metod określonych w art. 11 ustawy o CIT oraz określenie rynkowego przedziału cen/marż dla danej transakcji.

Z przeprowadzonej analizy należy sporządzić dokumentację, która powinna zawierać:

● analizę warunków danej transakcji, w tym analizę funkcjonalną (obejmująca analizę funkcji, pełnionych przez podmioty uczestniczące w transakcji, zaangażowanych aktywów i podejmowanego ryzyka), oraz analizę wszystkich istotnych czynników mogących mieć wpływ na cenę (terminy płatności, strategia, warunki rynkowe etc.),

● wybór właściwej metody weryfikacji/kalkulacji cen transferowych dla danej transakcji,

● proces identyfikacji i ustalenie transakcji/podmiotów porównywalnych,

● określenie rynkowego przedziału cen/marż.

Tak przygotowana dokumentacja może zostać wykorzystana do uzasadnienia rynkowego poziomu cen transferowych w danej transakcji, oczywiście pod warunkiem że ustalone ceny transferowe mieszczą się w rynkowym przedziale cen/marż wyznaczonym w wyniku przeprowadzonej analizy porównawczej.

Dopełnieniem tejże dokumentacji mogą być dokumenty określające:

● sposób kalkulacji cen transferowych, tj. wskazujących rodzaj danych finansowych przyjmowanych do kalkulacji (w przypadku zastosowania metod bazujących na kosztach mogą to być np. aktualne koszty lub koszty budżetowane, koszty operacyjne netto, lub też koszty bezpośrednie i pośrednie związane realizacją danej transakcji, jednak bez kosztów ogólnego zarządu, etc.),

● cykl/sposób dokonywania korekty w przypadku kalkulacji ceny na bazie danych budżetowanych,

● procedury wewnętrzne dotyczące okresu aktualizacji analiz porównawczych będących podstawą przyjętych cen transferowych,

● jednolite zasady kalkulacji cen transferowych dla podobnych typów transakcji realizowanych przez dany podmiot/podmioty.

Na podstawie powyższych dokumentów możliwe jest przygotowanie kompleksowej polityki cen transferowych – dokumentu przedstawiającego spójne zasady wyceny dla poszczególnych typów transakcji, który może stanowić istotne narzędzie ograniczające ryzyko podatkowe związane z weryfikacją cen transferowych i doszacowaniem dochodów.

Przygotowanie powyższej dokumentacji jest szczególnie wskazane w przypadku transakcji rodzących istotne ryzyko podatkowe związane z ich wartością i/lub prawdopodobieństwem szczególnego zainteresowania ze strony organów podatkowych.

W trakcie kontroli podatkowej organy podatkowe zwracają szczególną uwagę na transakcje dotyczące nabycia usług lub wartości niematerialnych i prawnych od podmiotów powiązanych. W przypadku tych transakcji ryzyko podatkowe dotyczy możliwości zakwestionowania przez organy podatkowe zaliczenia wydatków na nabycie usług lub wartości niematerialnych i prawnych do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy dany podmiot ma trudności z uzasadnieniem poniesionych wydatków w świetle oczekiwanych korzyści i ich związku z przychodami, a także udowodnieniem faktu faktycznego otrzymania świadczeń (na podstawie par. 13 ust. 2 rozporządzenia ministra finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

W celu ograniczenia wskazanego ryzyka istotne jest zatem zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji zawierającej:

● dowody potwierdzające faktycznie otrzymane świadczenia,

● wskazanie oczekiwanych lub zrealizowanych przez podatnika korzyści w związku z nabywanymi świadczeniami.

Wskazana dokumentacja powinna być gromadzona na bieżąco, ponieważ skompletowanie dokumentów po pewnym czasie często okazuje się utrudnione lub wręcz niemożliwe. Trudności w przygotowaniu dokumentacji związane są często z faktem, że osoby posiadające określone dowody potwierdzające rodzaj otrzymywanych w ramach transakcji świadczeń nie przechowują ich bądź osoby takie już w danej firmie nie pracują. Wiele dokumentów jest najczęściej w posiadaniu pracowników firmy zatrudnionych w działach operacyjnych innych niż dział finansowo-księgowy. Stąd przydatne może w tym celu okazać się wprowadzenie odpowiednich procedur dotyczących obowiązku archiwizacji dokumentów przez pracowników firmy i uświadomienie im celu ich gromadzenia.

Na koniec warto zaznaczyć, że przepisy w zakresie cen transferowych stosuje się odpowiednio w przypadku transakcji dokonywanych z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, a także w celu określenia części dochodów zagranicznych podmiotów działających w Polsce poprzez zakład i w tej części podlegających opodatkowaniu w Polsce.