Skutki prowadzenia działalności w formie zakładu

Przedsiębiorcy prowadzący działalność poza granicami jednego kraju zazwyczaj decydują się na założenie zagranicznej spółki kapitałowej albo oddziału lub przedstawicielstwa, zgodnie miejscowymi przepisami prawa handlowego. Jak wskazują eksperci z MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego, na gruncie prawa podatkowego w określonych sytuacjach zagraniczna działalność może doprowadzić do powstania tzw. zakładu, bez jakichkolwiek formalnych rejestracji wymaganych przez prawo handlowe. Istnienie zakładu wiąże się zaś z konsekwencjami podatkowymi, które mogą znacznie zmienić rozliczenia podatkowe przedsiębiorcy.

Powstanie zakładu

Definicję zagranicznego zakładu zawiera art. 4a pkt 11 ustawy o CIT. W praktyce, gdy transakcja dotyczy państwa, z którym Polska podpisała tzw. umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej umowa), zastosowanie znajduje definicja zawarta w tej umowie. Zawierane przez Polskę umowy oparte są na tzw. Modelowej Konwencji OECD (dalej konwencja). Zgodnie z art. 5 konwencji, określenie zakład (z ang. permanent establishment – PE) oznacza, co do zasady, stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

– Pojęcie zakładu zwykle jest jednym z kluczowych dla konwencji. Ma ono na celu rozgraniczenie kompetencji między dwoma umawiającymi się państwami. Państwo siedziby przedsiębiorstwa ma prawo, co do zasady, opodatkować wszelkie zyski generowane przez to przedsiębiorstwo (art. 7 konwencji). Państwo źródła (tj. państwo, w którym dochód/zysk powstaje) może opodatkować zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorstwa drugiego państwa, dopiero gdy działalność taka powstaje w odpowiednio intensywnym związku z państwem źródła. Związek ten jest wystarczająco intensywny, gdy działalność może zostać zakwalifikowana jako zakład w rozumieniu konwencji – wyjaśnia Monika M. Dziedzic z MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego.

Definicja placówki

Określenie placówka należy rozumieć dość szeroko i funkcjonalnie. Zgodnie z komentarzem placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności.

– Powstanie placówki nie zależy od spełnienia jakichkolwiek warunków formalnoprawnych. Możliwa jest sytuacja, w której rezydent jednego państwa dysponuje placówką w drugim państwie bez tytułu prawnego, np. korzysta z pomieszczeń należących do innej spółki – wyjaśnia Monika M. Dziedzic.

Ważne, by placówka nie miała charakteru tymczasowego i była wykorzystywana do wykonywania co najmniej części działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Podejście fiskusa

W interpretacji z 29 czerwca 2009 r. minister finansów uznał, że nie powstaje stała placówka na terytorium Polski w sytuacji, gdy spółka zagraniczna (zleceniobiorca) zawarła umowę o zarządzanie z polską spółką kapitałową (zleceniodawca), przy czym obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie mogły być wykonywane zarówno na terenie Polski, jak i poza jej granicami. Usługi zarządcze w imieniu zleceniobiorcy świadczyć miał jego przedstawiciel, który miał obowiązek wykonywania swoich czynności na terenie siedziby polskiego podmiotu (zleceniodawcy). Zdaniem ministra w takiej sytuacji nie powstaje stała placówka w rozumieniu konwencji, gdyż podmiot zagraniczny nie będzie dysponował w Polsce własnym biurem lub innymi pomieszczeniami (umowa nie przewidywała nabywania, najmowania lub użytkowania w Polsce jakichkolwiek pomieszczeń), a ponadto wykonywanie czynności przez pracownika podmiotu zagranicznego nie będzie się odbywać w żadnym stałym miejscu będącym do dyspozycji własnej zleceniobiorcy.

Z drugiej strony Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 7 stycznia 2008 r., oceniając usługi zarządzania hotelami świadczone przez spółkę amerykańską na rzecz spółki polskiej, polegające na ogólnym nadzorze nad działalnością hotelu, w tym sprawdzaniu przestrzegania ustalonych standardów i wydawaniu poleceń np. co do polityki cenowej, uznała, że powstała stała placówka w Polsce, mimo że spółka amerykańska nie miała w Polsce personelu (jej pracownicy przyjeżdżali sporadycznie) ani lokalu do własnej dyspozycji, a ewentualne spotkania odbywały się na terenie hotelu (w restauracji, kawiarni, pokojach).

– Pojawiające się rozbieżności w interpretacjach wskazują, że każdy przypadek należy oceniać indywidualnie i nie jest możliwe stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań powodującego powstanie stałej placówki, na co uwagę zwraca również komentarz OECD – wyjaśnia Monika M. Dziedzic.

Szczególne przypadki

W kolejnych ustępach art. 5 konwencja precyzuje, jakie działania mogą prowadzić do powstania zakładu, a jakie do powstania zakładu nie doprowadzą.

Określenie zakład obejmuje w szczególności siedzibę zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, źródła ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Konieczność zarejestrowania podmiotu zagranicznego jako podatnika VAT w Polsce nie przesądza automatycznie o powstaniu zakładu w rozumieniu konwencji.

– Zgodnie z przepisami ustawy o VAT podmioty zagraniczne wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu w Polsce muszą zarejestrować się jako podatnicy polskiego VAT. W pewnych sytuacjach, dla celów rejestracji na gruncie ustawy o VAT, wystarczające jest posiadanie w Polsce samego magazynu z towarami. Na gruncie konwencji konieczne jest przeprowadzenie odrębnej analizy – wyjaśnia Monika M. Dziedzic.

Jej zdaniem dla oceny tego, czy powstał zakład w rozumieniu podatku dochodowego, nie ma też znaczenia posiadanie przedsta- wiciela podatkowego dla potrzeb VAT.

Zakład może również tworzyć pełnomocnik przedsiębiorcy w danym kraju, który posiada jego pełnomocnictwo do zawierania umów i to pełnomocnictwo wykonuje, jeżeli podobnych usług nie świadczy również dla innych podmiotów.

Wyjątki od reguły

Artykuł 5 ust. 4–7 konwencji wymienia sytuacje, w których nie powstanie zakład w rozumieniu konwencji. Określenie zakład nie obejmuje np. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa. Zakład nie powstanie również wówczas, gdy stała placówka utrzymywana jest wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Komentarz precyzuje, że działalność przygotowawcza/pomocnicza może być prowadzona wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego oraz nie może stanowić znaczącej albo istotnej części działalności przedsiębiorstwa zagranicznego jako całości.

– Ocena, czy dana działalność ma charakter pomocniczy lub przygotowawczy, zależy od całokształtu działalności przedsiębiorstwa zagranicznego – stwierdza Monika M. Dziedzic.

Wskazuje też, że np. w sytuacji gdy zagraniczna spółka macierzysta zajmuje się zakupem i sprzedażą mebli, posiadanie na terenie Polski oddziału, którego działalność ograniczać się będzie do zagwarantowania, że zakupione tu meble odpowiadają standardom jakościowym spółki, powinno być uznane za działalność pomocniczą.

W Polsce organy podatkowe ciągle mają niewielką wiedzę i praktykę dotyczącą instytucji zakładu w rozumieniu konwencji. Sytuację tę powoli zmienia coraz aktywniejszy udział polskich podmiotów na rynku międzynarodowym.