Jakie opłaty i kiedy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

Podatnicy mają wiele problemów z tak podstawowymi kwestiami dla rozliczeń firmowych, jak możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat wstępnych i przedpłat związanych z zawarciem umowy leasingu.

O możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego wypowiedział się w wyroku z 5 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 633/09). Spór w sprawie sprowadzał się do sposobu rozliczenia jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych przedpłat (czynszów) związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego. Skarżąca spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą, oraz podpisała umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód osobowy wykorzystywany w prowadzonej działalności. Dodała, że zawarta umowa leasingowa spełniała warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z umową spółka była zobowiązana do zapłaty czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego, które stanowiły 5 proc. i 25 proc. wartości ofertowej przedmiotu leasingu. Jak wyjaśniała spółka, czynsz inicjalny płatny był w chwili zawarcia umowy, natomiast czynsz zerowy w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Pozostałą wartość przedmiotu leasingu spółka będzie uiszczać w ratach, w odstępach miesięcznych od daty podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Dokonanie wpłat na rzecz finansującego tytułem wskazanych wyżej czynszów: inicjalnego i zerowego, było warunkiem podpisania umowy leasingowej i oddania przedmiotu leasingu korzystającemu. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w całości obydwa czynsze w dacie ich poniesienia.

WSA we Wrocławiu przypomniał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje kwestię sposobu rozliczenia w tym podatku stron umów leasingowych w odrębnym rozdziale 4a. Sąd wyjaśnił, że umowa leasingowa spełniająca warunki określone w art. 17b ustawy o CIT to umowa leasingu operacyjnego.

Jak wskazał sąd, zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy, w przypadku zawarcia umowy leasingu operacyjnego opłaty ustalone w tej umowie, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego. A zatem - uzasadniał WSA - słusznie minister finansów stwierdził, że przepis nie określa momentu zaliczenia do kosztów podatkowych czynszów inicjalnych i zerowych. Mowa w nim bowiem o opłatach ponoszonych w podstawowym okresie umowy, przez którą należy rozumieć czas, w którym realizowane są jej postanowienia. W tym czasie leasingobiorca opłaca raty leasingowe za używanie przedmiotu leasingu. Moment wydania przedmiotu do używania - zdaniem sądu - wyznacza więc początek podstawowego okresu umowy, natomiast czynsze: inicjalny i zerowy pozostają poza tym okresem. Konsekwencją powyższych ustaleń jest konieczność rozliczenia tych opłat jako kosztów uzyskania przychodów według zasad ogólnych, czyli zgodnie z art. 15 ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Sąd zauważył, że w przypadku gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika - podkreślił sąd - że zasadą jest kasowa potrącalność pośrednich kosztów podatkowych (czyli w dacie ich poniesienia). Dopiero gdy koszty te dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy, to jest gdy można je powiązać ze spodziewanym przychodem powstałym w tym okresie, ich rozliczenie należy rozłożyć w czasie w sposób proporcjonalny.

Sąd uznał, że czynsz inicjalny oraz czynsz zerowy stanowią opłaty wstępne, przygotowujące strony umowy leasingu do realizacji jej postanowień. Od ich opłacenia zależy też możliwość przystąpienia do wykonania umowy leasingowej. Są to - zdaniem WSA - opłaty samoistne, bezzwrotne, niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie - stwierdził sąd - należy je wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. A zatem zdaniem WSA we Wrocławiu opłaty wstępne będą kosztem podatkowym w momencie poniesienia. Sąd wrocławski powołał się również na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 24/08, podobnie w wyroku z 17 czerwca 2008, sygn. akt III SA/Wa 24/08), który zaprezentował identyczne stanowisko. Warszawski sąd nie tylko odniósł się do opłat wstępnych, ale generalnie do sytuacji nieprzewidzianych na początku okresu umowy leasingu. Chodzi o przypadek wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu oraz zaprzestania działalności przez korzystającego bądź leasingodawcę (finansującego). Zdaniem WSA w Warszawie koncepcja rozliczenia tych opłat proporcjonalnie do czasu trwania umowy nie ma racji bytu, a więc podobnie jak opłaty wstępne należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia. Podobne stanowisko zajął WSA w Krakowie w wyroku z 23 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1076/09). Uznał on, że w przypadku gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to powinna być ona rozliczona w dacie poniesienia kosztu, gdyż nie można przyjąć, że dotyczy ona okresu, na jaki umowa została zawarta, przy czym okres ten musi przekraczać rok podatkowy.

Stanowisko powyższych sądów podzielił także WSA w Łodzi w wyroku z 24 września 2009 r. (sygn.akt I SA/Łd 286/09). Różnica między powyższymi wyrokami a wyrokiem łódzkiego sądu polega na tym, że dwa powyższe wyroki dotyczyły interpretacji podatkowych, a więc minister finansów nie badał stanu faktycznego. W wyroku WSA w Łodzi rozstrzygnął natomiast sprawę na decyzję wymiarową, co dawało prawo do zbadania regulacji umowy leasingowej. Organ podatkowy w omawianej sprawie uznał, że opłaty wstępne jako wydatki związane z umowami przekraczającymi rok podatkowy, nieprzypisanymi do poszczególnych rat leasingowych i jednocześnie niezwiązane bezpośrednio z przychodami, a zarazem stanowiące warunek konieczny realizacji umów leasingu, powinny być rozliczane proporcjonalnie do okresu obowiązywania umów leasingu. Sąd po przeanalizowaniu regulacji umowy podzielił jednak stanowisko podatnika i uznał, że opłaty wstępne należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. WSA w Łodzi uzasadniał, że sporne opłaty wstępne są pierwszą ratą leasingową, a to, że jej wysokość znacznie odbiega od wysokości pozostałych rat leasingowych, nie zmienia jej charakteru, bowiem żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie ustanawiają wymogu, by wszystkie raty leasingowe były określone w tej samej wysokości. W konsekwencji więc opłaty wstępne dotyczą całego okresu obowiązywania umów leasingowych. W ocenie sądu podstawę prawną zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków niezwiązanych bezpośrednio z tym przychodem stanowi obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. przepis art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Stosownie do tego przepisu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Sąd zauważył również, że wyroki WSA w Warszawie (w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 24/08 oraz III SA/Wa 221/08) dotyczyły odmiennego stanu faktycznego co do postanowień umownych dotyczących opłat wstępnych niż w niniejszej sprawie. Jak wyjaśnił WSA w Łodzi, w stanie faktycznym wynikającym z pierwszego wyroku opłata wstępna była opłatą inicjalną ustaloną w określonym procencie wartości przedmiotu leasingu i nie dotyczyła ona okresu przekraczającego jeden rok podatkowy, nadto opłata ta stanowiła wstępny warunek zawarcia umowy leasingu i była przedmiotem negocjacji przy zawieraniu umowy. Z uzasadnienia drugiego wyroku wynika natomiast, że zapłata przygotowawczej raty leasingowej stanowiła wynagrodzenie leasingobiorcy za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, nie zaś tak jak w niniejszej sprawie wynagrodzenie za używanie tego przedmiotu, i dotyczyła wyłącznie ściśle określonego okresu, tj. okresu od podpisania umowy do daty wydania przedmiotu leasingu.

Inny problem, dotyczący kosztów uzyskania przychodów, tym razem po stronie leasingodawcy, rozstrzygnął WSA w Gliwicach w wyroku z 25 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 204/09). Skarżący prowadził działalność gospodarczą, zajmując się m.in. sprzedażą samochodów osobowych oraz świadczeniem usług leasingu operacyjnego samochodów osobowych. Występował w charakterze finansującego. Zwrócił się do ministra finansów z wnioskiem o interpretację i zadał pytania: czy strona umowy leasingu operacyjnego (finansujący) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu używania samochodu osobowego, którego wartość przekracza 20 tys. euro, będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, w pełnej wysokości, tj. bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Po drugie skarżący chciał uzyskać odpowiedź na pytanie, czy finansujący (leasingodawca) ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości składek na ubezpieczenie samochodu o wartości powyżej 20 tys. euro, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT. Zarówno minister finansów, jak i sąd uznali, że podatnik ma rację w przypadku drugiego pytania. Jak stwierdzili, w przedstawionym stanie faktycznym przepis art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT nie będzie miał w ogóle zastosowania, ponieważ wynikające z tego przepisu ograniczenia dotyczą leasingobiorcy, a nie leasingodawcy. A zatem finansującemu przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnej wartości składek na ubezpieczenie samochodu o wartości powyżej 20 tys. euro.

Gliwicki sąd nie uznał jednak za zasadny drugiego zarzutu skarżącego. Sąd orzekł, że leasingodawca (finansujący) nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych liczonych od pełnej wartości będącego przedmiotem leasingu operacyjnego samochodu osobowego, którego wartość początkowa przekracza równowartość 20 tys. euro.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A więc koszty wymienione w art. 16 ust. 1 nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20 tys. euro. A zatem kosztem uzyskania przychodów będą jedynie odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego, w części ustalonej do wartości stanowiącej równowartość 20 tys. euro. Sąd orzekł, że regulacja określona w art. 16 ust. 1 pkt 4 będzie miała zastosowanie również do samochodów osobowych stanowiących przedmiot leasingu operacyjnego, uwzględnionych w ewidencji środków trwałych leasingobiorcy. Przesądza o tym bowiem art. 17a pkt 3 ustawy o CIT.

Do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia można zaliczyć opłaty wstępne od umów leasingowych

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl

Art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d, art. 16 ust. 1 pkt 4, art. 16a-16m, art. 17a pkt 3, art. 17b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).