W jaki sposób spółka kapitałowa rozlicza w czasie swoje wydatki

Przy rozliczeniu podatkowym przedsiębiorcy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), zestawiając poniesione przez siebie wydatki w ramach prowadzonej działalności, muszą nie tylko prawidłowo je udokumentować, ale również odpowiednio powiązać datę ich poniesienia z przychodami. Takie rozliczenie wydatków ponoszonych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej dla celów podatkowych określa się jako rozliczanie kosztów w czasie. Oczywiście podstawowym warunkiem rozliczania kosztów podatkowych jest to, że aby poniesione wydatki mogły zostać przeznaczone do odliczenia, nie mogą występować na tzw. negatywnej liście wydatków, która wyłącza je z pozycji kosztów uzyskania przychodów.

Dla podatników CIT istotne jest to, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów ewidencji narzuca na nich co do zasady wyłącznie memoriałową metodę rozliczania kosztów. Wynika to z przepisów ustawy o rachunkowości. Zgodnie z nią księgi rachunkowe muszą prowadzić spółki kapitałowe (w tym również w organizacji), a także inne osoby prawne mające siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski.

Niezależnie jednak od obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników CIT istnieją pewne rodzaje wydatków, które są ujmowane w koszty podatkowe dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Metoda kasowa, którą co do zasady stosują podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, będzie mieć jednak zastosowanie w pewnych sytuacjach również do kosztów ponoszonych przez spółki kapitałowe (np. wynagrodzenia pracownicze czy odprowadzane składki na ubezpieczenie społeczne).

W praktyce działalności gospodarczej odpowiednie rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów jest kwestią najbardziej interesującą podatnika - im więcej ujętych kosztów, tym większe pomniejszenie przychodów i zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Mimo że dla wykazania poniesienia kosztu dla celów ekonomicznych wystarczającym dowodem jest faktura czy rachunek, to jednak dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego konieczne jest, aby przedmiotowy wydatek miał rzeczywiste przełożenie na wysokość potencjalnego przychodu.

W toku działalności podmioty gospodarcze ponoszą jednak również pewne pośrednie wydatki, bez których osiągnięcie końcowego przychodu nie byłoby możliwe. Dlatego też w ustawie o CIT z początkiem 2007 roku rozszerzona została definicja kosztów, właśnie o pośrednie koszty uzyskania przychodów. Za ich sprawą istotnie zmieniły się zasady rozliczania kosztów w czasie przez spółki kapitałowe.

Prowadzenie ksiąg rachunkowych przez podatników CIT narzuca na nich rozliczanie kosztów podatkowych przy zastosowaniu zasad przewidzianych przez przepisy o rachunkowości. Przepis zawarty w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT określa co do zasady, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Oznacza to, że data, pod którą koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych, jest jednocześnie datą, w której koszt ten jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Przy analizie rozliczania wydatków dla celów podatkowych, szczególną uwagę należy zwrócić na wydatki przypadające na przełomie poszczególnych okresów. Zasada memoriałowa narzuca na przedsiębiorców, będących podatnikami CIT, konieczność prawidłowego powiązania wydatków z przychodami. Dlatego istotna jest odpowiednia kwalifikacja wszystkich ponoszonych wydatków przez podatników, na koszty bezpośrednie i pośrednie.

Dla podatników CIT istotne jest to, że na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych, podatnik nie musi znać dokładnej wartości danego kosztu. Rozróżniając tzw. czynne i bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów, podatnik może oszacować rezerwy kwotowe na przyszłe koszty oraz koszty, które są wydatkami już dokonanymi.

Obowiązująca definicja kosztów uzyskania przychodów w ustawie o CIT określa, że za koszty podatkowe uznaje się koszty ponoszone w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepisy wyraźnie dzielą koszty uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Za koszty bezpośrednie uważa się przede wszystkim koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei dla kwalifikacji kosztów pośrednich użyteczne jest powiązanie ponoszonych wydatków przez spółkę z ich rozumieniem zgodnym z ustawą o rachunkowości.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Trzeba jednak zaznaczyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

● sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

● złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jeśli jednak koszty uzyskania przychodów są bezpośrednio związane z przychodami a odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego i poniesione zostały po przekroczeniu wskazanych wyżej terminów, to są one potrącane w roku podatkowym, następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Oprócz kosztów bezpośrednich dużą grupę kosztów stanowią również wydatki pośrednie. Są to wydatki, w stosunku do których nie jest możliwe powiązanie ich z konkretnymi przychodami. Mogą to być na przykład koszty doradztwa prawno-ekonomicznego, które w praktyce mają charakter ogólny i trudno jest je powiązać z konkretnym przychodem.

Co do zasady, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, to taki koszt należy proporcjonalnie podzielić i przypisać do poszczególnych okresów podatkowych, z którymi te koszty są związane. Koszty pośrednie, które podatnik jest w stanie powiązać z danym okresem podatkowym, zgodnie z zasadą omówioną wyżej, rozlicza w momencie poniesienia.

Przesłanki uznania wydatku za koszt

● Wydatek został poniesiony przez podatnika

● Brak zwrotu poniesionego wydatku

● Wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów

● Wydatek musi być odpowiednio udokumentowany

● Wydatek musi być powiązany z działalnością gospodarczą podatnika

● Wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów wyłączonych w ustawie

● Ewidencji podatkowej (księgi rachunkowe dla podatników CIT)

● Rodzaju wydatku (np. wydatki bezpośrednie, koszty stałe)

● Daty poniesienia wydatku

● Koszty bezpośrednie (np. zakup towarów) - data ujęcia kosztu w księgach,

● Koszty pośrednie (np. koszty doradztwa) - data ich poniesienia,

● Koszty pośrednie na przełomie lat - proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą,

● Koszty wynagrodzeń i składek ZUS - w okresie, za jaki są należne pracownikowi.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jeśli koszt pośredni dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, to koszt należy proporcjonalnie podzielić i przypisać do poszczególnych lat podatkowych

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 15 i 16 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Art. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).