Jakie nietypowe wydatki podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że do kosztów podatkowych można zaliczyć zarówno koszty bezpośrednio związane z przychodami, jak również koszty pośrednie, czyli takie, które choćby potencjalnie mogą pomóc firmie w osiągnięciu przychodu. Co więcej, kosztami są także koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oczywiście drugim warunkiem, który trzeba spełnić, aby móc zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodów, jest to, że wydatek nie może znaleźć się w katalogu kosztów niezaliczanych do kosztów podatkowych z mocy ustawy, a więc nie może być na liście określonej w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Analogiczne regulacje zawiera art. 22 i 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn.zm.).

Regulacje te są na tyle szerokie i nieprecyzyjne, że powodują wiele sporów z organami podatkowymi, które następnie przenoszą się na sale rozpraw sądów administracyjnych. Wyroki dotyczące możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowią bowiem dużą część wszystkich sporów rozstrzyganych przez sądy administracyjne.

Jak przypomniał WSA w Kielcach (sygn. akt I SA/Ke 202/09) jednym z podstawowych warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie. Jeśli więc organ podatkowy zakwestionuje np. faktury, na podstawie których wydatki zaliczono do kosztów podatkowych, oznacza to, że wydatki te błędnie zaliczono do kosztów. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie sądów. WSA w Kielcach podzielił tym samym stanowisko określone w wyroku NSA (sygn. akt II FSK 1755/06).

- Koszt powinien być rozważany jako element kształtujący dochód wyłącznie wtedy, gdy został faktycznie poniesiony, czyli że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale także w sensie realnym - czytamy w uzasadnieniu wyroku. Ponadto ciężar udowodnienia, że dany wydatek został faktycznie poniesiony, spoczywa na podatniku.

Co może być kosztem

Do kosztów uzyskania przychodów firmy mogą zaliczyć nie tylko koszty typowe dla wszystkich firm prowadzących działalność gospodarczą, ale także np. koszty specyficzne dla danej branży.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał w wydanym wyroku (sygn. akt III SA/Wa 912/09), że spółka ma prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Spółka wyjaśniła, że nabywa licencje (autorskie prawa majątkowe) do oprogramowania komputerowego. Nabywane licencje traktuje jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na podstawie wskazanego art. 16m ust. 1 punkt 1 ustawy. Często spółka podejmuje jednak decyzje o zaprzestaniu używania posiadanego oprogramowania, co oznacza jego fizyczną likwidację. W takiej sytuacji oprogramowanie jest likwidowane przed upływem 24 miesięcy. W rezultacie takiego postępowania spółka nie dokonała odpisów amortyzacyjnych w koszty w wysokości równej cenie nabycia. Zdaniem spółki niezamortyzowaną część ceny nabycia mogła rozliczyć jako koszty uzyskania przychodu.

Spółka przedstawiła też drugą sytuację. Nabywa bowiem oprogramowanie (licencje) na czas krótszy niż 24 miesiące. W efekcie także w tym przypadku powstaje niezamortyzowana część ceny nabycia.

Sąd rozpatrzył sprawę i uznał, że działanie podatnika przynosi stratę w postaci niezamortyzowanej części ceny nabycia wartości niematerialnych i prawnych. WSA przyznał też, że skoro spółka przewiduje, że dane oprogramowanie będzie jej niezbędne wyłącznie na okres np. 18 miesięcy, to bezpodstawne byłoby oczekiwanie od niej, aby dokonała zakupu tego oprogramowania na okres co najmniej 24 miesięcy tylko w celu zupełnego zamortyzowania nabytej wartości niematerialnej. Biorąc pod uwagę te ustalenia, sąd przyznał, że fakt, że w ciągu 18 miesięcy nie zostanie całkowicie zamortyzowana cena nabytej wartości niematerialnej, pozostawia otwartą kwestię zaliczenia w koszty uzyskania przychodu części niezamortyzowanej. A zatem wyznaczenie przez ustawę o CIT w art. 16m ust. 1 okresu amortyzacji nie oznacza, że nie może znaleźć zastosowania inny przepis traktujący o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu niezamortyzowanej części ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej. Sąd uznał, że rację miała spółka, która twierdziła, że art. 16m ust. 1 i 2 ustawy o CIT wyznacza te okresy, ale nie wyklucza przez to zastosowania art. 15 ust. 1 i 6 oraz art. 16 ust. 1 punkt 5, które traktują o możliwości zaliczenia do kosztów określonych strat - niezamortyzowanej z jakichś względów ceny nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

Wydatki na badania

Kolejnym przykładem nietypowych wydatków są koszty specjalistycznego badania lekarskiego. W wyroku WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 311/09) uznał, że wydatki na badania lekarskie syna na nosicielstwo mogą stanowić koszty uzyskania przychodów firmy prowadzonej przez ojca. Podatnik podkreślał, że istnieje związek wskazanego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, ponieważ syn świadczył pomoc w sklepie, miał kontakt z żywnością i niezbędne były badania ze względów sanitarno-epidemiologicznych.

Zdaniem sądu dla uznania wymienionego wydatku na badania lekarskie za koszt uzyskania przychodu nie ma znaczenia okoliczność, że syn strony skarżącej nie był osobą współpracującą. WSA uznał, że nie ma znaczenia formalnoprawny charakter jego działań. Istotne jest, że wykonywał czynności na rzecz skarżącego w ramach działalności gospodarczej skarżącego, czego nie kwestionował również organ podatkowy.

Zakup maszyn szwalniczych

Z kolejnego wyroku, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 346/09) wynika, że nawet specjalistycznych i związanych z prowadzoną działalnością wydatków nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik nie udokumentuje właściwie tego wydatku. W omawianym wyroku skarżąca zarzuciła, że organ nie zaliczył wydatków poniesionych na zakup maszyn szwalniczych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem sądu organ podatkowy, który nie uznał wydatków na zakup maszyn szwalniczych za koszt podatkowy, postąpił właściwie, ponieważ wydatki te nie były właściwie udokumentowane. Nie miały tu znaczenia przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami są m.in. otrzymane pieniądze. Sąd uznał, że pieniądze otrzymane z tytułu eksportu maszyn szwalniczych i ich części zamiennych należy zaliczyć do przychodu spółki. Z dalszej części uzasadnienia wynikało, że spółka mogłaby zaliczyć wydatki na zakup maszyn szwalniczych do kosztów uzyskania przychodów, gdyby nie fakt nieudokumentowania tych wydatków.

Opłata inicjalna

Przykładów nietypowych kosztów ponoszonych przez prowadzących działalność gospodarczą jest wiele. Warszawski WSA uznał w wyroku (sygn. akt III SA/Wa 221/08), że do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo (bez konieczności rozliczania jej w czasie) może zostać zaliczona wstępna opłata leasingowa, czyli opłata inicjalna. Sąd wyjaśnił, że opłata ta dotyczy nie samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Stwierdził również, że opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający), zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. A zatem można ją zaliczyć bezpośrednio do kosztów.

Z orzecznictwa

Według sądów do kosztów nie można zaliczyć:

● Czasowe przetrzymywanie środków z pożyczki na rachunku bankowym (oprocentowanym) i osiąganie przychodu z odsetek od zgromadzonych na nim pieniędzy nie stanowi podstawy do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu - wyrok NSA (sygn. akt II FSK 262/08)

● Różnica wynikająca z przeprowadzonych inwentaryzacji nie stanowi kosztu uzyskania przychodów - wyrok WSA w Opolu (sygn. akt I SA/Op 411/08)

● Wydatek dotyczący wypłaty umownego odszkodowania za wyrażenie przez najemcę zgody na wcześniejsze rozwiązanie najmu zawartego na czas określony - wyrok NSA (sygn. akt II FSK 1915/07)

● Wydatek poczyniony na zakup paliwa napędowego do potrzeb gospodarstwa rolnego - wyrok WSA w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 9/09)

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl