Jakie kłopoty czekają przy rozliczeniu rocznym

Tradycyjnie sporo problemów przysparzają transakcje, które obejmują kilka okresów sprawozdawczych - kontrakty długoterminowe, np. umowy o roboty budowlane, wieloletnie umowy licencyjne połączone ze świadczeniem usług serwisowych, umowy na dostawy ciągłe albo takie, które przewidują płatności z góry. Pamiętać należy, że jako przychód trzeba wykazać wartość wykonanych usług, mimo że nie zostały jeszcze zafakturowane. Przy płatności z góry podatnik musi z kolei określić, jaki jest charakter otrzymanej kwoty. Jeśli jest to zaliczka na poczet świadczeń, które będą dokonywane dopiero w kolejnym roku, to nie powinna być ona uwzględniana w przychodach, natomiast jeśli świadczenie zostało częściowo przez podatnika wykonane, to odpowiednią część otrzymanej kwoty należy zaliczyć do przychodów, mimo że nie ma jeszcze formalnego potwierdzenia wykonania świadczenia.

Tak, koszty ponoszone z góry od lat są problematyczne. Dodatkowo dużo kontrowersji pojawia się co roku w odniesieniu do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zgodnie z ustawą o CIT nie zalicza się ich do kosztów uzyskania przychodów. Tyle że w świetle Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 zobowiązania z tytułu niezafakturowanych dostaw towarów lub usług dokonanych na rzecz podatnika nie stanowią biernych rozliczeń międzyokresowych, lecz zobowiązania. Stosując ten standard, można więc łatwo uprościć przejście od wyniku księgowego do podatkowego, jako że wówczas nie są wymagane wyłączenia "eremek" dla celów podatkowych. Jednak w praktyce KSR nr 6 często nie jest stosowany (jest relatywnie nowy), a bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów są mylone z rezerwami i są jako takie księgowane. Wpływ na wynik księgowy jest analogiczny w obu przypadkach, więc często nie dochodzi do reklasyfikacji księgowania. Natomiast braki w polityce rachunkowości i niefrasobliwe podejście do księgowania niezafakturowanych dostaw jako rezerwy dyskwalifikuje tego rodzaju koszty dla celów podatkowych i może prowadzić do strat wynikających z nieoptymalnych przepływów pieniężnych.

To zależy od konkretnej sytuacji podatnika. Pamiętajmy, że podatek za rok ubiegły płaci się do końca marca, a zaliczkę za styczeń do 20 lutego. Czasami faktycznie może być korzystniej rozpoznać koszty z tytułu niezafakturowanych dostaw towarów i usług w momencie otrzymania faktury, już w kolejnym roku podatkowym. Taki zabieg można jeszcze przeprowadzić na przełomie lat 2010 i 2011, ale już ostatni raz, bowiem w 2011 roku zmienią się zasady wpłacania zaliczek za przedostatni i ostatni miesiąc roku podatkowego. Nie będzie już podwójnej zaliczki płatnej do 20. dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego, a w jej miejsce pojawi się konieczność uiszczenia zaliczki za grudzień w faktycznie należnej wysokości do 20. stycznia (lub do 20. dnia pierwszego miesiąca kolejnego roku podatkowego w przypadku roku podatkowego innego niż kalendarzowy). Po tej zmianie bardziej będzie opłacać się rozpoznać koszty uzyskania przychodów jak najwcześniej, bez wyjątku.

Wciąż są spore problemy z różnicami kursowymi, z tym że nie dotyczą one tylko podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą, a wszystkich ustalających wynagrodzenie w obcych walutach. Po pierwsze, mimo że już od 1 stycznia 2007 r. ustawa nakazuje stosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania operacji gospodarczej w każdym przypadku, kiedy nie następuje wymiana waluty obcej na złote lub nie dochodzi do potrącenia po określonym kursie, to część organów podatkowych wciąż wymaga, moim zdaniem błędnie, aby przeliczać otrzymane bądź zapłacone kwoty w walucie innej niż złoty według kursów kupna lub sprzedaży banku obsługującego podatnika. A przecież gdy nie dochodzi do sprzedaży lub zakupu waluty, nie można mówić o zastosowaniu kursu faktycznego, więc jest to klasyczna sytuacja, kiedy należy zastosować kurs średni. W parlamencie jeden z projektów ustaw przygotowanych przez komisję Przyjazne Państwo przewiduje dalsze doprecyzowanie przepisów ustawy o CIT w tym zakresie, jednak zmiana ta nie jest częścią nowelizacji planowanej jeszcze na ten rok. Po drugie, jest spory problem z zaliczeniem do kosztów podatkowych ujemnych różnic kursowych pojawiających się, gdy podatnik wystawia fakturę w walucie, określa kwotę VAT w złotych, a wartość zapłaty w dniu jej otrzymania przeliczona na złote jest niższa niż wartość brutto należności w dniu wystawienia faktury. Jako że VAT nie jest przychodem, organy podatkowe - bazując na ścisłej wykładni literalnej - negują możliwość zaliczenia do kosztów różnicy przypadającej na VAT. Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy podatnik płaci zobowiązania za usługę, od której musi sam rozliczyć VAT na zasadzie samonaliczenia. Wówczas o różnicach kursowych sensu stricto można mówić tylko w odniesieniu do kwoty zobowiązania na rzecz zagranicznego kontrahenta, czyli kwoty netto. Literalnie może i mają rację organy podatkowe, ale jak tu mówić o przyjaznym państwie, kiedy każda możliwość wykorzystywana jest przeciwko podatnikom? Najgorsze przy tym jest to, że sądy administracyjne również podzielają takie stanowisko.

Z pewnością nową sytuację kreuje wyrok NSA z 25 lutego 2010 r. dotyczący umów o współpracy, w ramach których producenci udostępniają maszyny podwykonawcom, a ci wytarzają określone komponenty składające się na ostateczny wyrób. NSA uznał, że maszyn takich nie można uznać za wykorzystywane na potrzeby działalności prowadzonej przez producenta, a tym samym, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od udostępnionych środków nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania. Jest to bardzo niekorzystny wyrok, a dotkniętych może zostać wiele branż. Taki model współpracy między producentami a kooperantami jest szczególnie rozpowszechniony w branżach, gdzie produkt finalny jest zaawansowany technologicznie. Skutki tego orzeczenia mogą dotknąć też podmioty działające w sektorze HoReCa, w którym powszechne jest udostępnianie sprzętu do dystrybucji własnych produktów. Oby wyrok ten nie zaczął być wykorzystywany przez organy podatkowe w prowadzonych kontrolach. Oznaczać to będzie wywrócenie do góry nogami porządku obowiązującego od lat, który jak dotąd był akceptowany przez wszelkie instancje aparatu skarbowego, włączając Ministerstwo Finansów.

Warto pamiętać, że w lipcu 2010 r. OECD opublikowało zaktualizowane wytyczne w zakresie cen transferowych. Wytyczne zostały uzupełnione o nowy rozdział dotyczący restrukturyzacji. Chodzi o działania restrukturyzacyjne, kiedy w ramach międzynarodowego koncernu dochodzi do realokacji aktywów, ryzyk i funkcji. O ile wytyczne OECD dotyczą w szczególności transakcji, w które zaangażowane są podmioty z dwóch lub więcej krajów, o tyle mogą być one równie dobrze stosowane do transakcji wewnątrzkrajowych. Omówienie wytycznych to odrębny temat, warto jednak zasygnalizować, że podatnicy planujący na przyszły rok zmianę zasad współpracy w ramach grupy, przemodelowanie łańcucha dostaw czy nawet outsourcing części funkcji do centrum usług wspólnych w ramach grupy powinni więcej uwagi poświęcić na analizę rynkowości planowanych działań, ustalenie ewentualnej odpłatności lub uzasadnienie jej braku. Nie zmieniają się co prawda żadne konkretne przepisy ustawy o CIT ani też rozporządzenia w sprawie szacowania cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi, niemniej można spodziewać się, że pod lupę trafią nie tylko transakcje obejmujące dostawę towarów i usług, zwłaszcza niematerialnych, co do pewnego stopnia stało się już standardem, lecz także cały katalog działań, wobec których dotychczas z reguły podatnicy przyjmowali, że nie pociągają one za sobą żadnych skutków podatkowych. Po upowszechnieniu się wiedzy na temat zmodyfikowanych wytycznych OECD będzie się można natomiast spodziewać, że przy zmianie profilu działalności i zmianie zasad współpracy, przykładowo z produkcji na produkcję na zlecenie, pojawią się pytania o okres wypowiedzenia poprzedniej umowy o współpracy albo o dochodowość przed i po zmianie.

Niekoniecznie powyższe musi oznaczać większe obciążenia. Z pewnością jednak prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w skali międzynarodowej, wiąże się z koniecznością dużej świadomości i staranności wśród podatników, aby zadośćuczynić coraz precyzyjniejszym regulacjom i finezyjności organów podatkowych. Coraz częściej skorzystanie z profesjonalnych usług zewnętrznych będzie nieodzowne, gdyż przy śledzeniu gąszczu zawiłości lokalnych brakuje podatnikom czasu na bycie na bieżąco z nowościami w praktyce międzynarodowej, albo odwrotnie, trudniej o dokładność w rozliczeniach potencjalnie prostych transakcji rutynowych.

@RY1@i02/2010/236/i02.2010.236.086.0012.101.jpg@RY2@

Fot. Wojciech Górski

Rafał Ciołek, doradca podatkowy, dyrektor w Firmie Doradczej KPMG

Oprac. sf