Przychód nie powstaje w dacie wystawienia faktur

Wiele firm z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności podpisuje długoterminowe umowy ze swoimi kontrahentami. Zdarza się, że kontrahent uiszcza z góry zaliczkę, zadatek, przedpłatę w wysokości całej ceny usługi. Podatnik zaś wystawia fakturę zaliczkową na wartość otrzymanej kwoty. W takich sytuacjach podatnicy mają wątpliwości, jak ustalić moment powstania przychodu. Ma to związek m.in. ze zmianą przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej u.p.d.o.p.), która zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2007 r. Podatnicy uważają, że w takich przypadkach przychód powstaje z chwilą zakończenia umowy. Organy podatkowe nie podzielają tego poglądu. Wskazują, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. przychód powstaje w dacie wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty, której nie można uznać za zaliczkę lub przedpłatę w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko organów podatkowych potwierdza najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. W jednym ze swoich wyroków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pobranych wpłat lub należności zarachowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się do przychodów - art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. (wyrok NSA z 2 czerwca 2010 r., II FSK 274/09, niepublikowany). Dlatego jego zdaniem wykluczone jest określenie daty powstania przychodu na podstawie daty wystawienia faktury dokumentującej wpłatę lub daty uregulowania należności.

Sąd kasacyjny zauważył, że od 1 stycznia 2007 r. przepisy art. 12 ust. 3a - 3e u.p.d.o.p. określają datę powstania przychodu, odnosząc ją do dnia wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania należności, ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze, względnie do dnia otrzymania zapłaty. Z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera katalog przysporzeń, które nie są zaliczane do przychodów podatkowych:

● pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych,

● otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W ocenie NSA przedmiot regulacji obu przepisów jest zatem odmienny.

Dla przyjęcia, że określone wpłaty lub należności mogą być zarachowane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, konieczne jest ustalenie, czy określona dostawa lub usługa będzie zrealizowana w następnym okresie sprawozdawczym w stosunku do tego, w którym dokonano wpłaty lub powstała należność. Jeżeli sytuacja taka wystąpi, wpłata mająca charakter zapłaty zaliczkowej nie będzie stanowić przychodu podatkowego. Jest to niezależne od tego, że transakcja zostanie udokumentowana wystawieniem faktury (zaliczkowej lub pro forma).

W przypadku usług o charakterze ciągłym, ale rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) zapłata z góry na poczet należności za pewien okres lub nawet za cały okres umowy może być uznana za wpłatę zaliczkową lub podlegającą zarachowaniu na poczet wykonania usługi w następnych okresach rozliczeniowych, jeżeli wynika to z umowy. W tym przypadku przychód powstaje w ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

W sytuacji gdy świadczone przez podatnika usługi mają charakter ciągły, ale nie występuje w nich element rozliczeń okresowych, nie można uznać, że dokonane wpłaty, względnie ich część, mogą być zarachowane na poczet usług wykonanych w następnym okresie sprawozdawczym. Datę powstania przychodów wynikających z tych wpłat należy więc rozpoznać w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3a - 3e u.p.d.o.p.

Art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 3a tej ustawy, ponieważ odmienny jest przedmiot regulacji każdego z tych przepisów. Pierwszy z nich określa rodzaj przysporzeń niezaliczanych do przychodów podatkowych, a drugi określa datę powstania przychodu.

Aleksandra Tarka

aleksandra.tarka@infor.pl

Art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).