Podatek od towarów i usług jako koszt uzyskania przychodów

Zgodnie z ogólną definicją kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a także zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Kosztem nie mogą być jednak wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi zamknięty katalog wyłączeń.

Wśród wielu pozycji wydatków niepodlegających rozliczeniu w koszty ustawodawca wymienia też VAT. Jednak zasada ta została złagodzona przez liczne wyjątki.

Wyjątki, w których podatnikom przysługuje prawo do rozliczenia VAT w koszty, można podzielić na trzy grupy. Przede wszystkim kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony, jeżeli podatnik jest zwolniony od VAT lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług od niego zwolnionych. Podatek naliczony będzie też kosztem w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT. Pod warunkiem że naliczony VAT nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Taka sytuacja prowadziłaby bowiem do podwójnej korzyści podatkowej, tj. zaliczenia do kosztów dwa razy tego samego wydatku.

Kosztem może być też podatek należny. Dotyczy to dwóch przypadków:

● importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o VAT,

● przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy.

Należy jednak podkreślić, że w przypadku importu usług i WNT kosztem uzyskania przychodów nie jest podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o VAT.

Ostatnia sytuacja, w której VAT podlega rozliczeniu w koszty, ma związek z amortyzacją. Kosztem jest kwota VAT, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji. Prawo do kosztów dotyczy też kwoty VAT związanej z innymi rzeczami lub prawa niebędącymi środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji. W obu przypadkach zaliczeniu do kosztów podlega ta część VAT, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. Powyższy wyjątek, pozwalający na rozliczenie w koszty VAT dotyczącego amortyzacji, stosuje się odpowiednio w przypadku zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

Przepisy dotyczące rozliczania VAT w koszty uzyskania przychodów wywołują wątpliwości i spory między podatnikami a fiskusem. Świadczą o tym liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

W jednym z orzeczeń sąd administracyjny uznał, że VAT z faktur w walutach obcych nie mogą być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Sąd przypomniał, że za przychody nie uważa się należnego VAT. Przychodem nie jest również zwrócona różnica VAT. Dla potrzeb podatku dochodowego przychodem są zatem kwoty netto. Regulacja ta stanowi praktyczną realizację zasady neutralności VAT dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W ocenie sądu podatnik nie może spornych różnic zaliczyć ani do przychodów, ani do kosztów ich uzyskania. Zdaniem sądu, mimo że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot VAT mogą wystąpić różnice, które w kategoriach ekonomicznych można rozpatrywać jako zysk lub stratę, to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Krakowie z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1737/09, niepublikowany).

W kolejnym wyroku sąd administracyjny orzekł na korzyść podatników. Zauważył, że wprowadzenie przez ustawodawcę wyjątku od wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów VAT wykreowało samodzielną, niezależną od regulacji ogólnej definicji kosztów, pozytywną podstawę zaliczenia naliczonego VAT do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu nie ma podstaw do twierdzenia, że dodatkowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego jest zgodność danego wydatku z celami określonymi w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 40/08, niepublikowany).

Zgodnie z wolą ustawodawcy kosztem może być też podatek należny od przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy. W tym kontekście pojawia się pytanie o możliwość rozliczenia w koszty podatku zapłaconego od usług gastronomicznych czy noclegowe, które mają związek z reprezentacją.

W takim przypadku podatnik ma prawo do kosztów. Trzeba bowiem przypomnieć, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

Wyjątkiem jest tylko zakup gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Ponieważ podatnik nie może rozliczyć VAT od usług gastronomicznych i noclegowych, ma prawo do rozliczenia podatku należnego w koszty. Pod warunkiem oczywiście, że usługi zostały zużyte na cele reprezentacji i reklamy.

Takie stanowisko potwierdzają też organy podatkowe. W piśmie z 19 lutego 2010 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy (nr ITPB3/423-754a/09/PS) uznała, że w przypadku, gdy spółce nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT, a podatek nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, może ona uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę niepotrąconego podatku naliczonego od towarów i usług związanego z wydatkami poniesionymi na jej cele reprezentacji. Tym samym organ interpretacyjny zgodził się, że spółka ma prawo zaliczyć do kosztów VAT związany z usługami gastronomicznymi i noclegowymi, ponoszonymi przez nią w związku z organizacją spotkań z kontrahentami.

Należny VAT, zwrócona na podstawie odrębnych przepisów różnica VAT oraz zwolnienie od wpłat należności z tytułu VAT w rozumieniu przepisów o VAT nie stanowią przychodu podatnika

● importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o VAT;

● paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Aleksandra Tarka

aleksandra.tarka@infor.pl

Art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).