Niezamortyzowana część środka trwałego to koszt

Sprawy dotyczące nieumorzonych środków trwałych są przedmiotem licznych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w ostatnim czasie. Skargi do sądów wnoszą przede wszystkim banki, które wynajmowały nieruchomości pod działalność bankową, poniosły nakłady na dostosowanie lokali, a po pewnym czasie okazało się, że lokalizacja nie przynosi oczekiwanych dochodów. W rezultacie bank jest zmuszony zamknąć placówkę, która przynosi straty. Pozostaje jednak kwestia rozliczenia podatkowego.

Wyroki dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z likwidacji nieumorzonych środków trwałych wydało kilka wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Warszawie wydał wyroki z 14 czerwca (sygn. akt III SA/Wa 1925/09) i 28 kwietnia (III SA/Wa 1666/09), WSA w Bydgoszczy z 12 maja 2010 r. (sygn.akt I SA/Bd 299/10), WSA w Poznaniu z 11 maja (sygn. akt I SA/Po 166/10) i WSA w Rzeszowie z 13 maja (sygn. akt I SA/Rz 124/10).

W wyroku warszawskiego sądu z kwietnia skarżąca spółka wyjaśniła (sprawa dotyczyła wniosku o interpretację indywidualną), że zawiera umowy najmu lokali w związku z działalnością operacyjną. W celu dostosowania pomieszczeń do potrzeb oraz standardów prowadzonej działalności konieczne jest dokonanie niezbędnych prac adaptacyjnych. Inwestycje są ewidencjonowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych, a wydatki na nie są prawidłowo udokumentowane. Od wartości środków trwałych powiększonych o sumę wydatków na ich ulepszenie spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W większości przypadków umowy najmu nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie obiektów. Zdarza się, że spółka ma możliwość zawarcia z innym podmiotem nowych, korzystniejszych umów najmu na pomieszczenia bardziej odpowiadające potrzebom prowadzonej działalności (względy lokalizacyjne i inne). Nakłady zainwestowane w obce środki trwałe nie są jednak do końca zamortyzowane, natomiast ich rodzaj i charakter znacznie utrudnia lub uniemożliwia ich demontaż bez szkody i utraty użyteczności inwestycji. Zawarcie nowych umów najmu nie powoduje zmiany rodzaju działalności spółki. Spółka zwróciła się do ministra finansów z pytaniem, czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nieumorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych w wynajmowanych lokalach w przypadku rozwiązania umów najmu, z czym nie wiąże się zmiana prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącej spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak podkreśliła spółka, warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest zatem spełnienie trzech przesłanek: 1) wydatek musi być rzeczywiście poniesiony, 2) pomiędzy wydatkiem a przychodem istnieje związek przyczynowy, 3) wydatku nie wskazano w zamkniętym katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Spółka stanęła na stanowisku, że poniosła koszt inwestycji, a wydatki były prawidłowo udokumentowane. Następnie skarżąca odwołała się do stanowiska doktryny i orzecznictwa, zgodnie z którym związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem każdorazowo należy rozpatrywać indywidualnie w odniesieniu do danego stanu faktycznego. Skarżąca wyjaśniła też, że miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, obsługi klientów, jest bardzo istotne dla prowadzonej przez nią działalności. Dodała, że jeśli lokal dotychczas wynajmowany nie spełnia już swoich funkcji, bo - zgodnie z analizami i badaniami prowadzanymi na bieżąco - wymagany i efektywniejszy jest obiekt o innej lokalizacji lub wielkości, kontynuowanie wynajmu lokali dotychczasowych byłoby działaniem niekorzystnym i nieekonomicznym u podatnika prowadzącego działalności gospodarczą w sposób racjonalny, zgodny z zasadami prawidłowej gospodarki rynkowej. Spółka podkreśliła, że lokal lepiej umiejscowiony ułatwia dostęp większej liczbie osób, co sprzyja zyskaniu nowych klientów, a jednocześnie wzmaga częstotliwość korzystania z usług spółki przez klientów obecnych. Oba te czynniki w opinii podatnika mają więc bezpośrednie przełożenie na osiągane przychody, bo służą ich zwiększeniu. Przeniesienie do nowej, i jak wynika z analiz ekonomicznych, korzystniejszej lokalizacji skutkuje więc zabezpieczeniem źródła przychodów.

W sprawie rozpatrzonej przez WSA w Rzeszowie podatnik również wynajmował lokale pod działalność bankową. Wyjaśnił również, że w kwietniu 2009 r. podatnik wypowiedział umowę najmu, a stosownie do postanowień umowy nie przysługuje mu w tej sytuacji zwrot poniesionych nakładów na adaptację lokalu. Podatnik nie dokonał fizycznej likwidacji wykonanych robót adaptacyjnych.

W sprawie poznańskiej z kolei podatnik dokonał adaptacji targowiska, a w sprawie bydgoskiej chodziło o podatnika świadczącego usługi serwisowe związane z naprawami gwarancyjnymi sprzętu komputerowego. Podatnik prowadził działalność w wynajmowanych lokalach, które dostosowywał do swoich potrzeb.

We wszystkich tych sprawach spółki pytały, czy niezamortyzowana część nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych oraz straty z likwidacji nieumorzonego środka trwałego będą kosztem uzyskania przychodów.

Wyroki sądów w omawianych sprawach są jednolite. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 14 czerwca orzekł, że organ podatkowy błędnie przyjął, że zakaz określony w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT ma zastosowanie do skarżącego banku. Sąd orzekł, że w omawianym przypadku nie doszło do zmiany rodzaju działalności, ponieważ bank może prowadzić jedynie działalność bankową. Z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT wynika natomiast jednoznacznie, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek inny niż zmiana rodzaju działalności. Wyrok WSA w Warszawie oznacza więc, że bankowi przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

We wcześniejszym wyroku, z 28 kwietnia, warszawski sąd również orzekł, że możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości inwestycji w obcym środku trwałym w postaci wydatków poniesionych na prace adaptacyjne w lokalach wynajmowanych przez spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy spółka rozwiązuje umowę najmu, gdyż znajduje bardziej odpowiednie pomieszczenie (względy lokalizacyjne lub inne) oraz nie ma możliwości odbioru rekompensaty za nakłady adaptacyjne.

Identyczne rozstrzygnięcia zapadły w pozostałych przytoczonych wyrokach. WSA w Rzeszowie zgodził się ze stanowiskiem strony, która twierdziła, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT dopuścił sytuację, w której strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych będzie kosztem uzyskania przychodu. Z kolei WSA w Bydgoszczy przyznał, że za środki trwałe uznaje się również inwestycje w obcych środkach trwałych. Skoro zatem przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna niż wskazana w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy. A zatem również bydgoski sąd orzekł, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Identyczne stanowisko przedstawił też WSA w Poznaniu.

Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek inny niż zmiana rodzaju działalności

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl