Pożyczka w optymalizacji podatkowej wiąże się z rozliczeniem kosztów

Umowa pożyczki, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy o PCC. Podstawą opodatkowania jest kwota lub wartość pożyczki, a stawka podatku wynosi 2 proc. Piotr Majewski, doradca podatkowy w kancelarii Ożóg i Wspólnicy, podkreśla, że na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem umowy pożyczki w przypadku, gdy pożyczkodawca jest z tego tytułu opodatkowany VAT lub gdy jedna ze stron umowy jest zwolniona z VAT.

W przypadku pożyczek udzielanych spółkom przez ich udziałowców przewidziane są odrębne regulacje. Piotr Majewski podkreśla, że w przypadku pożyczki udzielanej spółce osobowej przez wspólnika takiej spółki, na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, czynność taka uznawana jest za zmianę umowy spółki, przy czym stawka PCC dla takiej transakcji ustalona została w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC na 0,5 proc. Pożyczka udzielona przez wspólnika spółce kapitałowej jest natomiast zwolniona z PCC na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o PCC.

- Pożyczki mogą być również efektywnym instrumentem realizacji celów gospodarczych i optymalizacji podatkowej zarówno udzielającego, jak i biorącego pożyczkę, gdy pożyczkodawca jest kapitałowo powiązany z pożyczkobiorcą - stwierdza Piotr Majewski.

Ekspert dodaje, że za pomocą pożyczki można w łatwy sposób dokapitalizować spółkę, ograniczając równocześnie potencjalne straty, gdyż przekazana kwota nie wejdzie do kapitału spółki, jak dzieje się to z przedmiotem wkładu. Dzięki temu w przypadku upadłości spółki biorącej pożyczkę pożyczkodawca pozostaje jej wierzycielem i może dochodzić swoich należności razem z innymi wierzycielami.

Otrzymywane odsetki są opodatkowane albo na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19 proc., albo na podstawie ustawy o CIT jako przychód opodatkowany na zasadach ogólnych.

- Nawet jednak w takiej sytuacji powiązane podmioty uzyskują korzyści, gdyż odsetki od pożyczek są, co do zasady, dla pożyczkobiorcy kosztem podatkowym - wyjaśnia Piotr Majewski.

Wskazuje także, że przykładem obrazującym osiąganą oszczędność jest porównanie sytuacji dwóch spółek kapitałowych, których wspólnikami są osoby fizyczne - pierwsza osiąga 100 jednostek przychodu i 50 jednostek operacyjnego kosztu. Spółka ta ma więc 50 jednostek dochodu i dochód ten podlega w spółce opodatkowaniu (stawka 19 proc.). Do wypłaty dla wspólników przekazane zostałoby więc 40,5 jednostek, opodatkowanych ponownie stawką 19-proc. w chwili wypłaty. W przypadku podobnej spółki, która również osiąga 100 jednostek przychodu i 50 jednostek operacyjnego kosztu, ale wypłacającej również 10 jednostek stanowiących koszt podatkowy odsetek, jej dochód wynosiłby 40 jednostek. Po opodatkowaniu mogłaby więc przeznaczyć do wypłaty wspólnikom 32,4 jednostek (opodatkowanych ponownie w chwili wypłaty). Oprócz tego wspólnicy otrzymują jednak 10 dodatkowych jednostek z odsetek. Razem spółka mogłaby przeznaczyć do wypłaty wspólnikom 42,4 jednostek, co daje wynik lepszy o 1,9 jednostki niż w przypadku spółki konkurencyjnej niestosującej optymalizacji za pomocą pożyczek.

Przedstawione zalety wykorzystywania pożyczek są równocześnie wadami z punktu widzenia innych wierzycieli spółki, których pozycja pogarsza się w porównaniu do sytuacji, gdy środki trafiają na kapitał własny spółki. Ograniczenie obciążeń podatkowych spółek jest natomiast negatywne z punku widzenia dochodów Skarbu Państwa. Z tego względu - jak podkreśla Piotr Majewski - w ustawie o CIT znajdują się przepisy zabezpieczające przed nadmiernym wykorzystywaniem instytucji pożyczek.

Pierwszym tego typu przepisem jest art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, na podstawie którego podmioty powiązane ze sobą kapitałowo lub poprzez faktyczne sprawowanie kontroli muszą ustalać we wzajemnych transakcjach warunki, jakie ustaliłyby między sobą podmioty, między którymi podobne powiązania nie zachodzą. W przeciwnym przypadku organy podatkowe mogą oszacować dochód i należny podatek z takiej transakcji.

- Przepisy te sprawiają, że zwiększenie sumy odsetek może zostać od pewnego poziomu osiągnięte wyłącznie przez zwiększenie ogólnej wielkości pożyczki. Istnieją jednak przepisy ograniczające i tę drogę - przepisy o tzw. cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji - mówi Piotr Majewski.

Podkreśla, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek udzielonych spółce od określonego kręgu podmiotów w części, w jakiej pożyczki te, na dzień spłaty odsetek, przekraczają trzykrotność kapitału zakładowego spółki. Podmiotami, od których pożyczki podlegają zaostrzonemu reżimowi, są udziałowcy pożyczkobiorcy posiadający nie mniej niż 25 proc. jego udziałów lub akcji, udziałowcy, którzy łącznie posiadają nie mniej niż 25 proc. jego udziałów lub akcji, a także spółki, w których spółka posiadająca nie mniej niż 25 proc. udziałów lub akcji ma równocześnie nie mniej niż 25 proc. udziałów lub akcji pożyczkobiorcy. W kategorii podmiotów, od których pożyczki mogą podlegać ograniczeniom, znajdują się więc zarówno tzw. spółki matki, mające w pożyczkobiorcy określony udział, jak i spółki siostry, jeśli spółka nadrzędna ma w kapitale pożyczkobiorcy i takiej spółki określony udział.

Dodatkowym zaostrzeniem przepisów o cienkiej kapitalizacji - jak wymienia Piotr Majewski - jest wskazanie w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, że limit zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek do wysokości trzykrotności kapitału zakładowego pożyczkobiorcy liczy się, uwzględniając nie tylko pożyczki od wymienionych podmiotów, ale również od podmiotów, które mają w nich co najmniej 25 proc. udziałów lub akcji. Oznacza to, że nawet w przypadku gdy pożyczki od bezpośrednich udziałowców lub spółek córek bezpośrednich udziałowców nie przekraczają limitu trzykrotności kapitału zakładowego, ograniczenia uniemożliwiające zaliczenie do kosztów odsetek od pożyczek sięgających ponad limit muszą zostać zastosowane, jeśli limit został przekroczony przez pożyczki otrzymane od spółek babek pożyczkobiorcy, mających w spółkach udziałowcach pożyczkobiorcy udział co najmniej 25 proc. udziałów lub akcji.

- Przedstawione przepisy w niewielkim stopniu ograniczają możliwość zastąpienia kapitału własnego spółki przez kapitał pochodzący ze źródeł zewnętrznych - problemem jest wyłącznie brak możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od nadwyżki pożyczek ponad trzykrotność kapitału zakładowego - zauważa Piotr Majewski.

Stwierdza również, że nawet z tym ograniczeniem można trzykrotnie zwiększyć możliwości finansowe spółki w porównaniu do jej kapitału zakładowego.

Oszczędności podatkowe za pomocą udzielonych pożyczek można osiągnąć dzięki zastąpieniu zwykłych form wypłaty z zysku przez otrzymywanie odsetek

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl