Stanowisko fiskusa utrudnia rozliczanie kosztów

Jednocześnie wielu kontrahentów wystawia w tym czasie wiele faktur dokumentujących zrealizowane usługi w ostatnim miesiącu lub kwartale roku kalendarzowego, a które to faktury docierają do podatnika w kolejnym roku. Taka sytuacja często powoduje wątpliwości, co do prawidłowego ujęcia takich kosztów w swoich rozliczeniach.

Artykuł 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy uznać, że dniem poniesienia kosztu będzie wykazana w księgach data operacji gospodarczej (a wiec data, na którą spółka ujęła w księgach dane zdarzenie gospodarcze). Natomiast w żadnym wypadku nie może być to data, w której dokonano ujęcia jej w księgach - czyli data fizycznej czynności księgowania, jak do niedawna błędnie wskazywały organy podatkowe. Przyjmując takie rozumienie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT dochodziłoby do sytuacji, w której podatnik sam mógłby arbitralnie wybrać termin wykazania danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu, przez co powstałaby możliwość kreatywnego przenoszenia kosztów pomiędzy latami tylko z powodu "opóźnień" w technicznym zaksięgowaniu wydatku/dokumentu księgowego.

Obecna praktyka podatkowa potwierdza, że zaliczanie wydatku do kosztów powinno następować zgodnie z datą, pod którą zaksięgowano dany koszt, bowiem ustawodawca posłużył się w przepisie wyraźnym sformułowaniem "dzień, na który ujęto koszt", a nie "dzień, w którym ujęto koszt".

Nadal istnieje wiele kategorii korygujących wynik podatkowy, które budzą wątpliwości praktyczne. Jednym z wydatków, które w związku z decyzjami biznesowymi pojawiają się z końcem roku podatkowego są koszty dotyczące środków trwałych. Co bowiem należy zrobić w przypadku powzięcia planów o zaprzestaniu wykorzystywania danego środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym, którego wartość podatkowa nie osiągnęła jeszcze zera. Podatnik ma oczywiście prawo zlikwidować zarówno własne środki trwałe jak i poczynione nakłady na obce środki trwałe (tzw. inwestycje w obcych środkach trwałych). Niemniej jednak organy podatkowe od lat starają się stosować restrykcjyjne podejście, zgodnie z którym, likwidacja taka powinna mieć tylko i wyłącznie faktyczny (fizyczny) charakter aby dawała prawo do rozpoznania dla celów CIT.

Podejście takie jest o tyle interesujące, że art. 16 ust.1 w punkcie 6 stwierdza jedynie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Jak więc widać, ustawodawca nie wprowadza żadnych szczególnych form dokonania likwidacji, a co więcej nie uzależnia jej od fizycznego działania w tym zakresie. Jedyną przesłanką wyłączającą możliwość zaliczenia strat powstałych w wyniku likwidacji jest utracenie przydatności gospodarczej w wyniku zmiany rodzaju działalności. A contrario, wszelki straty powstałe jako skutek likwidacji spowodowanej innymi przyczynami, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jako, że w ustawie o CIT brak jest legalnej definicji likwidacji środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) praktyka podatkowa oraz orzecznictwo od lat stara się rozwiązać istniejące spory oraz wątpliwości. Problem ten w szczególności zauważyć można w sprawach dotyczących obcych środków trwałych, w stosunku do których podatnik (przedsiębiorca) nie jest właścicielem i ma ograniczone możliwości dokonania faktycznej (fizycznej) likwidacji. W doktrynie prawa podatkowego szerokie uznanie znajduje pogląd, zgodnie z którym do uznania warunku likwidacji za spełniony wystarczającym jest, jeśli podatnik wykreśli go z ewidencji środków trwałych lub wyzbędzie się nad nim kontroli.

W orzecznictwie sądów administracyjnych już wielokrotnie pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, np. NSA w wyroku z 26 maja 2011 r., (sygn. akt II FSK 109/10), zgodził się ze stanowiskiem bydgoskiego WSA z 6 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 531/09 ), że likwidacja środka trwałego nie można utożsamiać - tak jak to czyni organ podatkowy - wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć wpływ na możliwość jego wykorzystania.

Poza przykładem praktycznym, warto wskazać argument płynący bezpośrednio z analizy samej treści ustawy o CIT, na który zwróciły uwagę zacytowane wcześniej sądy w swoich orzeczeniach - otóż zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu art. 16 ust. 1 pkt 6 w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Wskazany przepis nie uzależnia też zaliczenia powstałej z tego powodu straty do kosztów podatkowych od zabezpieczenia przez najemcę w umowie najmu swoich roszczeń z tytułu poniesionych, a nie zamortyzowanych nakładów, wskutek wcześniejszego rozwiązania tej umowy.

Niestety, organy podatkowe w zdecydowanej większości nadal nie dostrzegają specyfiki inwestycji w obcych środkach trwałych i pomimo korzystnych orzeczeń sądów administracyjnych, nadal prezentują restrykcyjne stanowisko. Dla przykładu można wskazać jedną z najnowszych interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z 9 listopada 2011 (nr IPTPB3/423-195/11-2/KJ), w której organ stwierdził, że jeśli spółka nie dokonała fizycznej likwidacji inwestycji w obcych środkach trwałych nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych w momencie wykreślenia ich z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych czy też interpretację dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 marca 2011 (nr IPPB5/423-871/10-2/PS) uznającej bezpośrednio, że warunkiem więc zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów.

Warto wskazać, że podatnicy chcąc z jednej strony spełnić te jakże trudne wymagania organów podatkowych a jednocześnie nie narażać się na dodatkowe koszty i trudności starają się dokonywać sprzedaży inwestycji w obcych środkach trwałych właścicielowi danego środka trwałego. Niestety w wielu przypadkach właściciel nie jest zainteresowany zakupem i zapłatą jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu.

Można jedynie mieć nadzieję, że praktyka podatkowa (w szczególności prezentowana przez organy podatkowe) w zakresie likwidacji środków trwałych oraz inwestycji w obcych środkach trwałych doczeka się ujednolicenia i ułatwi podatnikom już i tak nie łatwe prowadzenie swoich rozliczeń.

Organy podatkowe w zdecydowanej większości nadal nie dostrzegają specyfiki inwestycji w obcych środkach trwałych prezentują restrykcyjne stanowisko

@RY1@i02/2011/234/i02.2011.234.21400030e.101.jpg@RY2@

Tomasz Pałka, doradca podatkowy, menedżer w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Tomasz Pałka

doradca podatkowy, menedżer w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte