Działalność prowadzona poza specjalną strefą ekonomiczną musi być właściwie wyodrębniona i rozliczona

Konieczność wyodrębnienia organizacyjnego wynika wprost z par. 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (rozporządzenie ogólne w sprawie pomocy w SSE). Jak wyjaśnia nam Aneta Błażejewska-Gaczyńska, partner w Ernst & Young, celem takiego wyodrębnienia jest zapewnienie, aby ze zwolnienia podatkowego korzystał jedynie dochód wytworzony przez strefową działalność takiego przedsiębiorcy.

Jeżeli działalność strefowa i działalność pozastrefowa prowadzone są w ramach odrębnych, zupełnie autonomicznych zakładów danego przedsiębiorstwa, między którymi nie występują żadne interakcje, właściwe ustalenie dochodu zwolnionego i opodatkowanego powinno być stosunkowo proste.

- Niemniej w praktyce takie sytuacje zdarzają się wyjątkowo rzadko - zauważa Aneta Błażejewska-Gaczyńska.

Jej zdaniem znacznie częściej między takimi jednostkami występują przepływy półproduktów, wyrobów gotowych bądź usług - w tym także niematerialnych. Praktycznie w większości takich przypadków istnieje obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego.

- Wówczas przedsiębiorca musi wypracować właściwą metodę wyliczenia tej części dochodu, która będzie korzystać ze zwolnienia z uwzględnieniem dochodu, jaki należy przypisać do jego działalności pozastrefowej - podpowiada nasza rozmówczyni.

Wskazówkę, jak to zrobić, daje par. 5 ust. 6 rozporządzenia ogólnego w sprawie pomocy w specjalnych strefach ekonomicznych, który nakłada w takiej sytuacji obowiązek odpowiedniego zastosowania przepisów o cenach transferowych (art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Oznacza to, że:

● jednostki wydzielone traktować należy tak jak podmioty powiązane,

● relacje / przepływy między nimi traktować należy tak jak wirtualne transakcje,

● do rozliczeń między tymi jednostkami z tytułu takich transakcji należy w sposób właściwy zastosować przepisy w zakresie cen transferowych, w szczególności określające podatkowe metody wyceny transakcji.

Niestety, świadomość istnienia obowiązku wyodrębnienia organizacyjnego jest dość niska - i zdarza się nawet, że duże podmioty skrupulatnie prowadzące księgowość związaną ze wszystkimi innymi aspektami wynikającymi z działalności w SSE nie wypełniają zaleceń wymienionych przepisów.

- Można też zaobserwować sytuacje, gdy podmioty strefowe nie wiedzą, jak prawidłowo zastosować obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego i dokonują jedynie prostej alokacji kosztów związanych z wirtualnymi transakcjami do jednostki strefowej i pozastrefowej - dodaje Aneta Błażejewska-Gaczyńska.

Tymczasem sama alokacja kosztów jest niewystarczająca, gdyż w efekcie wyodrębnienia organizacyjnego "wirtualna" transakcja powinna po stronie sprzedawcy wygenerować dochód, a po stronie odbiorcy odpowiednio większy koszt.

Prosta alokacja kosztów w sytuacji, która wymaga wyodrębnienia organizacyjnego, zawsze skutkuje nieefektywnością i/lub ryzykiem podatkowym. Z jednej strony - jak podkreśla Aneta Błażejewska-Gaczyńska - gdy w jej efekcie pozostawimy zbyt duży dochód w jednostce pozastrefowej, której działalność jest opodatkowana, prowadzi do zapłaty zbyt wysokiego podatku. Z drugiej strony gdy zawyżymy dochód przypisany do SSE, prowadzi to do zaniżenia zobowiązania podatkowego. Konsekwencje to m.in.:

● konieczność zwrotu podatku wraz z odsetkami karnymi,

● zarzut narażenia budżetu państwa na uszczuplenie,

● sankcje karne skarbowe.

Co zatem należy zrobić, aby zapewnić prawidłowość wyodrębnienia organizacyjnego i zminimalizować wiążące się z nim ryzyko podatkowe?

Aneta Błażejewska-Gaczyńska odpowiada, że w pierwszej kolejności należy zrobić fotografię stanu faktycznego, tj. wszystkich relacji / przepływów występujących w przedsiębiorstwie, w których może uczestniczyć jednostka strefowa. Należy tu spojrzeć na schematy przepływu produktów między poszczególnymi stanowiskami / zakładami, gdzie podlegają obróbce, oraz przepływy magazynowe. Szczególną uwagę należy także poświęcić przepływom niematerialnym, których nie będzie można prześledzić patrząc na ich fizyczny ruch, a które występują w danej jednostce. Następnie tak stworzoną mapę transakcji należy zweryfikować pod kątem tego, czy ujęte na niej przepływy faktycznie wymagają wyodrębnienia.

- W kolejnym kroku tak zidentyfikowane i zweryfikowane przepływy należy odpowiednio wycenić - sugeruje Aneta Błażejewska-Gaczyńska.

Wycena powinna zostać dokonana na podstawie zasad ustalania cen transferowych.

- Zatem konieczne jest postępowanie analogiczne do tego, jakie stosowane jest przy wycenie transakcji realizowanych między podmiotami powiązanymi - przypomina Aneta Błażejewska-Gaczyńska.

W szczególności należy przeprowadzić analizę funkcjonalną wirtualnej transakcji obejmującą:

● wskazanie funkcji pełnionych przez jednostkę strefową i pozastrefową,

● określenie aktywów wykorzystywanych przez jednostkę strefową i pozastrefową,

● przypisanie ponoszonych ryzyk do jednostki strefowej i pozastrefowej.

Specyficzną trudnością w tej sytuacji będzie oczywiście brak dokumentacji formalnej, takiej jak umowy, zamówienia czy też faktury, która zwyczajowo dowodzi istnienia oraz dokumentuje określoną relację gospodarczą w przypadku odrębnych podmiotów. Zatem przeprowadzenie rzetelnej analizy funkcjonalnej wymagać będzie za każdym razem zbadania stanu faktycznego.

W przypadku gdy przedsiębiorstwo realizuje z podmiotami niepowiązanymi transakcje porównywalne do analizowanej wirtualnej transakcji, istnieje możliwość, że będzie ona mogła zostać wyceniona na podstawie posiadanych przez przedsiębiorstwo danych wewnętrznych (np. w drodze metody porównywalnej ceny niekontrolowanej).

- Prawidłowość zastosowania tej metody będzie jednak musiała zostać potwierdzona analizą porównywalności transakcji lub ewentualnie możliwości dokonania odpowiednich korekt, które pozwolą wyeliminować te różnice między transakcjami, które mają wpływ na ich cenę (np. konieczna będzie eliminacja pewnych kosztów, które nie będą występować w relacji między podmiotami powiązanymi, czyli jednostką strefową i pozastrefową) - mówi Aneta Błażejewska-Gaczyńska.

Jednocześnie zastrzega, że w sytuacji gdy analizowana wirtualna transakcja nie będzie mogła zostać porównana do innych realizowanych w obrębie przedsiębiorstwa, konieczne będzie przeprowadzenie analiz porównawczych na bazie danych zewnętrznych (benchmarków) w celu ustalenia rynkowych cen dla wirtualnych przepływów.

- Co warto zauważyć, efekty rozliczeń wirtualnych z finansowego punktu widzenia będzie widać tylko na poziomie jednostek podmiotu gospodarczego i deklarowanego przez przedsiębiorstwo poziomu dochodu zwolnionego i opodatkowanego. Natomiast nie będą one wpływać w żaden sposób na bieżący wynik finansowy - przed opodatkowaniem - osiągany przez przedsiębiorstwo jako całość, który będzie generalnie podlegać konsolidacji i łącznemu ujęciu w rachunku zysków i strat - podkreśla Aneta Błażejewska-Gaczyńska.

Wszelkie wahania wysokości podatku niepłaconego od dochodu zwolnionego, w związku z rozliczeniami między jednostką strefową a pozastrefową, będą mieć bezpośredni wpływ na tempo wykorzystania dostępnej puli pomocy.

Tym samym będą mieć przełożenie na pozostałą wysokość pomocy możliwą do wykorzystania w przyszłości. W efekcie przyjęta metoda rozliczeń wpłynie na wysokość wykazywanego aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Etap wyceny, po prawidłowym wykonaniu analizy funkcjonalnej, powinien zakończyć się ustaleniem rynkowego poziomu ceny dla każdej z badanych transakcji. Można tu korzystać z pełnego wachlarza metod stosowanych w celu ustalania cen transferowych, wymienionych w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl