Kursy średnie ogłaszane przez NBP nabiorą znaczenia przy transakcjach na rachunkach walutowych

Początek każdego roku przynosi wiele zmian w przepisach prawa, w tym prawa podatkowego. Również 2012 rok przyniesie zmiany, które będą dotyczyć m.in. podatku dochodowego od osób prawnych. Jednymi z ciekawszych będą zmiany w zakresie zasad rozliczania podatkowych różnic kursowych.

- Ustawodawca zdecydował się doprecyzować przepisy dotyczące ustalenia kursu przyjmowanego do obliczenia różnic kursowych od transakcji w walutach obcych realizowanych za pośrednictwem bankowych rachunków walutowych - zauważa Piotr Chmieliński, radca prawny, doradca podatkowy, menedżer Zespołu Podatków Bezpośrednich w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy.

Stosownie do obowiązujących przepisów, różnice kursowe powinny być ustalane, w części dotyczącej rzeczywistych operacji płatniczych, na podstawie kursu faktycznie zastosowanego. Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, dopiero gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie można uwzględnić faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmować należy kurs średni danej waluty ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

- Przepisy nie definiują jednak pojęcia "kurs faktycznie zastosowany", zatem nie jest jasne, czy w przypadku dokonywania rozliczeń przez konto walutowe, gdzie de facto nie dochodzi do przewalutowania środków w walucie obcej na złote, występuje kurs faktycznie zastosowany, a jeżeli tak, to jak go ustalić - zauważa Piotr Chmieliński.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach stoją na stanowisku, że nawet przy rozliczeniach dokonywanych za pośrednictwem konta walutowego konieczne jest ustalenie kursu faktycznie zastosowanego waluty obcej, tj. kursu tej waluty stosowanego przez bank, w którym dokonano rozliczenia transakcji. Nie ma przy tym znaczenia, że w przypadku rozliczeń za pomocą rachunków walutowych przelewanych kwot nie przelicza się przy użyciu kursów bankowych.

Piotr Chmieliński wskazuje, że w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 stycznia 2011 r. (nr IPPB5/423-689/10-4/IŚ) organ wskazał, że przy zdarzeniach gospodarczych wyrażonych w walucie obcej, w związku z którymi podatnik jest zobowiązany do ustalenia różnic kursowych dla celów podatkowych, zastosowanie znaleźć powinien każdorazowo kurs faktycznie stosowany, który tożsamy jest z kursem, który hipotetycznie byłby w takiej sytuacji użyty (czyli kursem, po którym podatnik zrealizowałby transakcję wyrażoną w walucie obcej, gdyby doszło do przewalutowania należności w danym banku). Organ podatkowy podkreślił, że ponieważ operacje walutowe dokonywane są przez bankowy rachunek walutowy - ustalenie kursu faktycznego jest każdorazowo możliwe. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lipca 2011 r. (nr ILPB4/423-137/11-2/ŁM) czy interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2011 r. (nr IBPBI/2/423-1590/10/PP).

- Taką argumentację można znaleźć również w wyrokach sądowych - dodaje Piotr Chmieliński.

Przykładowo w wyroku WSA w Gdańsku z 17 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 338/09) sąd zgodził się z ministrem finansów, że przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Konieczne jest więc dokonanie wykładni językowej tego sformułowania, która prowadzi do wniosku, że faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym. Nie należy więc go wiązać tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest więc tym samym, co kurs faktycznie zrealizowany. Stąd też podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego. Sąd wskazał, że kurs średni NBP można stosować tylko, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie można uwzględnić faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony. Do takich sytuacji należy zaliczyć przypadek, gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty do przeliczenia na złote polskie.

Według Piotra Chmielińskiego w zasadzie od początku obowiązywania znowelizowanych w 2007 r. przepisów dotyczących różnic kursowych, w piśmiennictwie oraz orzecznictwie spotkać można było odmienny pogląd, zgodnie z którym przy transakcjach w walucie obcej rozliczanych przez rachunek walutowy ustalenia różnic kursowych powinno dokonywać się wyłącznie na podstawie kursów średnich ogłaszanych przez NBP.

- Zwolennicy tego podejścia twierdzą, że skoro nie można ustalić kursu faktycznie zastosowanego, gdyż nie dochodzi do przewalutowania, to zastosowanie powinien mieć kurs średni NBP, zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT - argumentuje Piotr Chmieliński.

Za taką interpretacją opowiedział się ostatnio NSA, a wcześniej przyjmowała ją większość wojewódzkich sądów administracyjnych. W wyroku NSA z 27 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 524/10) sąd wyjaśnił, że określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty" oznacza taki kurs, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Innymi słowy, jest to kurs rzeczywiście zastosowany do danego kosztu czy przychodu, którego wartość była przeliczana (przewalutowana). Sąd podkreślił, że cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty.

- Tym samym NSA wskazał, że jeżeli podatnik nie dokonał sprzedaży lub nabycia waluty, zastosowanie znajduje kurs średni ogłaszany przez NBP - wyjaśnia Piotr Chmieliński.

Dodaje, że analogiczne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 3 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1682/09). Sąd wskazał, że faktyczne zastosowanie kursu to nie to samo co potencjalne zastosowanie danego kursu. Faktyczne zastosowanie kursu odnosi się do kursu zastosowanego w rzeczywistości, do naprawdę przeprowadzonej transakcji. NSA uznał, że nie można zaakceptować stosowania przez podatnika nie tylko tego kursu waluty, który w rzeczywistości posłużył do przewalutowania, ale także kursu generalnie stosowanego przez bank, w którym podatnik ma rachunek walutowy, ale niezastosowanego w transakcji z tego powodu, że do transakcji przewalutowania w ogóle nie doszło.

Od 1 stycznia 2012 r. wchodzi w życie nowelizacja art. 15a ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z nią przy obliczaniu różnic kursowych trzeba będzie uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Jak podkreśla Piotr Chmieliński, nowelizacja ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami ustawy o rachunkowości. Jednocześnie na podstawie tego przepisu, jeżeli otrzymanie należności lub zapłata zobowiązania będą dokonywane poprzez rachunek walutowy, określenie wysokości różnic kursowych z tego tytułu będzie dokonywane na podstawie kursu średniego NBP. Taka bowiem wykładnia przyjęta jest w doktrynie dla analogicznych przepisów zamieszczonych w ustawie o rachunkowości. Pamiętać jednak należy, że omawiana nowelizacja weszła dopiero w życie. Ważne jest jednak to, że już obecnie orzecznictwo sądów administracyjnych wyraźnie wskazuje, że nie można mówić o kursie faktycznie zastosowanym przy transakcjach dokonywanych poprzez rachunek walutowy.

W świetle zakwestionowanej przez sądy administracyjne praktyki orzeczniczej ministra finansów, zdziwienie budzić może fakt, że pogląd zgodny z przywołanymi orzeczeniami NSA minister wyraził już w 2009 r., w odpowiedzi na interpelację poselską nr 10877 z 31 sierpnia 2009 r., stwierdzając, że zasady przeliczania w księgowości walut obcych i ustalania różnic kursowych pokrywają się z obowiązującymi zasadami określonymi w przepisach regulujących podatki dochodowe. W przypadku transakcji dokonywanych przez rachunek walutowy zastosowanie znajduje zatem średni kurs NBP. Tak więc interpretacje wydawane w tym przedmiocie przez organy podatkowe z upoważnienia ministra finansów były niezgodne z własnym stanowiskiem ministra.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl