Utworzenie przez polskie przedsiębiorstwo zagranicznego zakładu powoduje powstanie obowiązków podatkowych

Istnienie zakładu powoduje określone konsekwencje na gruncie prawa podatkowego - związane przede wszystkim z koniecznością zarejestrowania się na potrzeby podatku dochodowego oraz opodatkowania dochodów alokowanych do zakładu.

Aneta Błażejewska-Gaczyńska, partner w Ernst & Young, zwraca uwagę, że szczególnym przypadkiem zakładu są z pewnością prace budowlane, w tym projekty inwestycyjne prowadzone za granicą przez polskie przedsiębiorstwa, które ze względu na długi czas realizacji powinny być odpowiednio rozpoznane na potrzeby podatkowe w kraju realizacji.

Już samo ustalenie, czy określona działalność poza granicami kraju stanowi zakład polskiego podatnika, przysparza problemów, a jest to dopiero pierwszy krok w celu właściwego opodatkowania zysków za granicą.

Aneta Błażejewska-Gaczyńska przypomina, że zgodnie z art. 7 Konwencji Modelowej OECD zysk należy odpowiednio przypisać do zakładu, tj. w wysokości, jaką mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

- W praktyce oznacza to konieczność odpowiedniego zastosowania przepisów o cenach transferowych, które określają, jak ustalać ceny w sposób rynkowy, wskazując metody wyceny, którymi powinni posługiwać się podatnicy - podpowiada Aneta Błażejewska-Gaczyńska.

Ekspert dodaje, że biorąc pod uwagę, że zakład nie stanowi zazwyczaj oddzielnej spółki, z którą krajowa centrala zawiera transakcje i podpisuje umowy regulujące zasady współpracy, zastosowanie tych przepisów jest jeszcze trudniejsze niż w zwykłych transakcjach między spółkami powiązanymi. O tym, jak złożone jest to zadanie, może świadczyć uwaga poświęcana przez OECD temu zagadnieniu oraz obszerność Raportu OECD w sprawie alokacji dochodów do zakładów (ostatnia wersja z 22 lipca 2010 r.).

Zastosowanie przepisów o cenach transferowych jest szczególnie trudne przy alokacji dochodów do zakładów powstających w wyniku realizowanych prac budowlanych i projektów inwestycyjnych ze względu na wiele czynników, takich jak długi okres realizacji inwestycji, konieczność ponoszenia istotnych nakładów, zanim inwestycja zostanie zrealizowana, ryzyko inwestycyjne związane z odchyleniami rzeczywistych kosztów od budżetu, złożone zasady rozliczeń z odbiorcami prac itp.

- Te trudności powodują, że przedsiębiorstwa w praktyce przyjmują pewne uproszczenia w zakresie alokacji dochodu do zakładu. Częstym podejściem jest alokowanie do zakładu całości przychodów z projektu inwestycyjnego i wydatków powstających za granicą. Uzasadnienie z pozoru wydaje się oczywiste - skoro dane źródło przychodu lub dany wydatek powstaje za granicą, to powinien zostać tam opodatkowany - tłumaczy Aneta Błażejewska-Gaczyńska.

Takie podejście na gruncie przepisów o cenach transferowych może nie być jednak wystarczające, nie uwzględnia bowiem roli i odpowiedzialności centrali w danym projekcie inwestycyjnym. Tymczasem zakres zaangażowania centrali w projekt może dawać odpowiedzi na kluczowe pytania typu: czy odpowiednia część kosztów centrali powinna być alokowana do zakładu albo czy centrala powinna zapewnić dodatkowe wsparcie finansowe i pokryć koszty zakładu.

- Uproszczona alokacja przychodów i kosztów do zakładu może w praktyce dawać różne rezultaty, które w skrajnych przypadkach mogą oznaczać alokację nadmiernych zysków do zakładu bądź przypisanie im straty podatkowej - ostrzega Aneta Błażejewska-Gaczyńska.

Obie sytuacje mogą wiązać się z ryzykiem podatkowym. W przypadku przypisania straty do zakładu zagraniczne organy podatkowe mogą potencjalnie kwestionować zasadność ponoszenia takiej straty, twierdząc, że ryzyko inwestycyjne powinno być ponoszone przez krajową centralę i doszacować dochód zakładu.

- W przypadku alokacji nadmiernych zysków do zakładu polskie organy podatkowe mogą z kolei twierdzić, że lokalne funkcje centrali nie zostały odpowiednio wynagrodzone. W przypadku braku odpowiedniej dokumentacji i wewnętrznych procedur określających i uzasadniających zasady podziału dochodu organy podatkowe mają ułatwione zadanie w kwestionowaniu rozliczeń właśnie ze względu na to, że nie mamy do czynienia ze zwyczajnymi stronami transakcji (oddzielnymi spółkami) - wyjaśnia Aneta Błażejewska-Gaczyńska.

Alokacja dochodu między zakład i krajową centralę, analogicznie jak w transakcjach między spółkami powiązanymi, zawsze powinna odzwierciedlać zaangażowanie obu stron w transakcję - odzwierciedlone w pełnionych funkcjach, wykorzystywanych aktywach oraz ponoszonym ryzyku.

W praktyce oznacza to - jak podkreśla Aneta Błażejewska-Gaczyńska - konieczność przeprowadzania dokładnej analizy modelu biznesowego i zastanowienie się nad kwestiami takimi, jak: kto podejmuje kluczowe i strategiczne decyzje związane z działalnością zakładu i jak wyglądają linie raportowania, czy zakład został wyposażony w odpowiedni kapitał i jest zdolny do ponoszenia ryzyka inwestycyjnego, kto monitoruje i sprawuje kontrolę nad budżetem projektu oraz ma możliwość reakcji w przypadku występowania odchyleń, kto negocjuje warunki kontraktu z odbiorcą prac, kto zapewnia finansowanie nakładów inwestycyjnych.

- Dopiero analiza tych kwestii daje podstawę do wyboru właściwej metody wyceny "transakcji" między zakładem a centralą, a przez to do rynkowej alokacji dochodu - uważa Aneta Błażejewska-Gaczyńska.

Rezultatem przeprowadzonej analizy może być bowiem ustalenie, że jedna ze stron powinna osiągać określony stabilny zwrot na poniesionych nakładach, podczas gdy druga powinna być uprawniona do zysku rezydualnego, ponosząc jednak ryzyko strat albo że obie strony powinny w określonym stopniu partycypować w zyskach lub stratach z tytułu projektu.

Niezależnie od istnienia formalnego obowiązku dokumentowania alokacji dochodów do zagranicznych zakładów w poszczególnych krajach w praktyce obrona rynkowego charakteru tej alokacji powinna znajdować odzwierciedlenie w odpowiedniej dokumentacji źródłowej - np. w postaci opisu zasad współpracy i realizacji projektu, wewnętrznych procedur postępowania, odpowiednich kalkulacji przychodów i kosztów zakładu i centrali - oraz dokumentacji podatkowej przedstawiającej na potrzeby podatkowe zasady rozliczeń i uzasadniającej przyjętą metodologię rozliczeń wraz z rynkowymi danymi porównawczymi (np. analizy benchmarkingowe poziomu rentowności).

Zgodnie z art. 7 Konwencji Modelowej OECD zysk należy odpowiednio przypisać do zakładu, tj. w wysokości, jaką mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z art. 5 Konwencji Modelowej OECD określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Może ono obejmować w szczególności siedzibę zarządu; filię, biuro, fabrykę, warsztat, kopalnię, miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Pojęcie to odnosi się także do prac budowlanych i montażowych, tzn. jeśli plac budowy lub prace montażowe trwają dłużej niż 12 miesięcy, mogą stanowić zakład.

Definicja ta obejmuje również zależnego agenta prowadzącego sprzedaż w imieniu i na rachunek przedsiębiorstwa. Definicja zakładu co do zasady nie odnosi się do utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą wprowadzać modyfikację tej definicji.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).