Przy wymianie walut należy zastosować kurs faktyczny

Spółki kapitałowe mają prawo wyboru metody ustalania różnic kursowych pomiędzy metodą podatkową, na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo metodą rachunkową, na podstawie ustawy o rachunkowości.

Podatnicy, którzy wybrali podatkową metodą ustalania różnic kursowych, spierają się z fiskusem o prawidłowy sposób przeliczania pewnych płatności w walucie obcej na złote. Wątpliwości budzi sformułowanie faktycznie zastosowanego kursu waluty, które zostało przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ostatnia nowelizacja ustawy o CIT, która wejdzie w życie z początkiem 2012 roku, doprecyzowuje sposób obliczania różnic kursowych.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami przychodami podlegającymi opodatkowaniu są nie tylko otrzymane pieniądze, ale również inne wartości, np. różnice kursowe. Przychody z tytułu różnic kursowych ustalane są od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych oraz gdy występuje różnica w czasie między uzyskaniem przychodu i faktycznym otrzymaniem zapłaty.

Warto pamiętać, że różnice kursowe są źródłem przychodów podatników - w przypadku dodatnich różnic kursowych, albo kosztem uzyskania przychodów - w przypadku różnic ujemnych.

Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych (dodatnich i ujemnych) nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez NBP rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Z kolei za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Natomiast za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Powyższe zasady przeliczania różnic kursowych budzą jednak wątpliwości. Chodzi o sytuację, kiedy na dany dzień nie ma realnej wymiany pieniądza, to jaki kurs należy zastosować. Taka sytuacja może mieć miejsce, gdy koszt wyrażony w walucie obcej przedsiębiorca zapłacił z rachunku prowadzonego w tej walucie. Wtedy według organów podatkowych należy uwzględnić kurs faktycznie zastosowany.

Takie sytuacje są przedmiotem wielu sporów podatników z fiskusem. Przykładowo wyrokiem z 4 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1190/09) uchylił interpretację podatkową. Tezy tego wyroku zostały potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 524/10, prawomocny), oddalającym skargę kasacyjną ministra finansów.

W rozpatrywanej sprawie spółka kupiła środek trwały, którego cena została wyrażona w dolarach, i w tej walucie przelała sprzedawcy określoną kwotę. Środki pieniężne na zapłatę pochodziły z pożyczki, która w dolarach wpłynęła na rachunek walutowy spółki w dniu realizacji przelewu. Według spółki różnice kursowe z tytułu zapłaty w dolarach za zakup środka trwałego w formie przelewu z rachunku walutowego powinny być obliczane przy zastosowaniu kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty. Minister finansów w wydanej interpretacji uznał jednak, że spółka realizując zapłatę przelewem z rachunku walutowego w konkretnym banku, miała obowiązek przeliczyć na złote środki z tytułu zapłaty wyrażone w dolarach po faktycznie zastosowanym kursie tego banku z dnia, w którym te środki wypłynęły, a nie kursie średnim NBP.

Spółka zaskarżyła tę interpretację do sądu wojewódzkiego. W ocenie sądu nie można zgodzić się z ministrem finansów. Kurs faktyczny stosuje się wyłącznie do sytuacji, w których dochodzi do wymiany walut, a nie, jak chce fiskus, także w sytuacjach, gdy dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (tj. przeliczania waluty obcej). Sąd potwierdził stanowisko spółki, że gdy nie dochodzi do realnej wymiany walut, należy stosować kurs średni.

Ostatnia nowelizacja ustaw o podatkach dochodowych wprowadziła zmiany dotyczące ustalania różnic kursowych i stosowania kursu faktycznego.

Zmiana przepisów polega na tym, że przy ustalaniu różnic kursowych, w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, stosować się będzie faktycznie zastosowany kurs waluty obcej. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP.

Nowelizacja tym samym dostosuje sposób obliczania różnic kursowych do przepisów ustawy o rachunkowości. A zgodnie z tymi przepisami wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:

1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,

2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznego, a także w przypadku pozostałych operacji.

Wprowadza też jeszcze jedną zmianę w zakresie ustalania różnic kursowych. Chodzi o sytuację, w której w wyniku połączenia lub podziału spółek, jeśli podmiot przejmowany lub dzielony stosował metodę rachunkową, to nowo powstały podmiot ma prawo do rezygnacji z tej metody, niezależnie od upływu czasu jej stosowania.

W takim przypadku podatnik ma obowiązek powiadomienia o rezygnacji właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 30 dni od daty dokonanego połączenia lub podziału. Zgodnie z obecnymi przepisami podmiot, który wybrał metodę rachunkową, ma obowiązek jej stosowania przez okres co najmniej 3 lat.

Nowe przepisy zaczną obowiązywać od początku 2012 roku.

Spółka dokonywała transakcji walutowych, w ramach których jej należności i zobowiązania są ustalane, naliczane, a następnie uiszczane w walutach obcych. Należności od transakcji (z VAT) naliczane były w walucie obcej i w tej walucie były w całości uiszczane. Czy różnice kursowe wynikające z różnic kursu waluty właściwego dla powstania przychodu (lub odpowiednio poniesienia kosztu) oraz kursu właściwego dla dnia faktycznego otrzymania przychodu (odpowiednio dokonania zapłaty kosztu) należy obliczać od kwoty brutto (czyli również od wykazanego w fakturze VAT), czy też netto transakcji?

Taki przypadek rozpatrywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1840/09, prawomocny). NSA uznał, że przepisy ustawy o CIT określają, że przychodem nie może być ani należny VAT, ani zwrócona różnica tego podatku, oraz że VAT, poza szczegółowo wyliczonymi przypadkami, nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu. Nie można tym samym obliczać różnic kursowych od VAT. Oznacza to, że dla obliczania różnic kursowych od dokonanych transakcji należy wyłączyć wartość podatku od towarów i usług.

● przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

● poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

● przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

● poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 9b, art. 12 ust. 4 pkt 9, 10, art. 15a, art. 16 ust. 1 pkt 46a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Art. 2, art. 4 ustawy z 1 lipca 2011r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 178, poz. 1059).

Art. 30 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).