Rodzaj wypłaty i wielkość udziałów w spółce zagranicznej decydują o zwolnieniu z podatku

Dywidendy otrzymywane przez polską spółkę kapitałową od spółki z siedzibą poza granicami Polski klasyfikowane są jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu 19-proc. podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Mogą też podlegać opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła w państwie rezydencji spółki wypłacającej dywidendę. W Polsce wartość dywidendy łączy się z innymi dochodami spółki polskiej, a od podatku dochodowego obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się, co do zasady, kwotę równą podatkowi u źródła zapłaconemu za granicą (odliczenie proporcjonalne). Odmienne zasady mogą przewidywać umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę.

W pewnych sytuacjach istnieje możliwość odliczenia nie tylko podatku u źródła zapłaconego za granicą, lecz także podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony w państwie siedziby spółki zagranicznej (w części odpowiadającej udziałowi spółki otrzymującej dywidendę w wypłacanym zysku spółki zagranicznej).

Dotyczy to sytuacji, gdy spółka wypłacająca dywidendę ma siedzibę w państwie, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącym członkiem Unii Europejskiej, Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Szwajcarią, a polska spółka ma co najmniej 75 proc. udziałów w kapitale spółki zagranicznej, przez okres co najmniej 2 lat.

- Często istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego w Polsce - wskazuje Anna Pikulska, starszy konsultant w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy, spółka doradztwa podatkowego sp. z o.o. - Konieczne jest jednak spełnienie określonych warunków - dodaje.

Ustawa o CIT zwalnia z podatku dochodowego w Polsce dywidendy otrzymywane od spółki podlegającej opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim UE lub państwie należącym do EOG. Spełniony musi być jednak warunek, że spółka otrzymująca taką dywidendę ma co najmniej 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej, przez okres co najmniej 2 lat (przy czym okres ten może upłynąć po dacie wypłaty dywidendy). Przepisy te mają na celu implementację Dyrektywy Rady UE 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Jeśli spółka zagraniczna ma siedzibę w Szwajcarii, konieczne jest posiadanie co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) takiej spółki.

- Od 1 stycznia 2011 r. ustawa o CIT wprowadziła dodatkowy warunek stosowania zwolnienia z podatku dochodowego: spółka wypłacająca nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - dodaje Monika Dziedzic, partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy, spółka doradztwa podatkowego sp. z o.o.

Także od 1 stycznia 2011 r. ustawa o CIT wprowadziła ograniczenie, że zwolnienie z podatku dochodowego w Polsce ma zastosowanie jedynie do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu własności lub innego niż własność [ale pod warunkiem, że te dochody korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione].

- Ustawa o CIT nie precyzowała dotychczas określenia "posiadanie" udziałów. Niejasne było, czy otrzymanie dywidendy np. przez posiadacza udziałów na podstawie umowy użyczenia udziałów mogło korzystać ze zwolnienia - wskazuje Anna Pikulska z MDDP. W jednym z wyroków Trybunał Sprawiedliwości UE uznał (wyrok z 22 grudnia 2008 r., C-48/07 w sprawie Les Verges du Vieux Taves S.A.), że "pojęcie udziału w kapitale spółki w innym państwie członkowskim w rozumieniu art. 3 Dyrektywy Rady UE 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich nie obejmuje użytkowania udziałów".

Zgodnie z obecnym brzmieniem ustawy o CIT zwolnienia nie można zastosować, gdy użytkownik ma więcej niż 10 proc. udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę, ale warunku tego nie spełnia właściciel udziałów.

Zwolnienie z podatku dochodowego nie ma zastosowania, gdy wypłata następuje w związku z likwidacją spółki zagranicznej. - Co ciekawe, ograniczenia takiego nie ma, gdy polska spółka jest likwidowana i wypłaca z tego tytułu dochód na rzecz zagranicznego wspólnika - wskazuje Monika Dziedzic z MDDP.

Możliwe jest też otrzymanie wynagrodzenia w związku z umorzeniem udziałów w spółce zagranicznej. Od 1 stycznia 2011 r. konsekwencje podatkowe takiego umorzenia uległy zmianie.

- Ustawa o CIT rozróżnia dwa rodzaje umorzenia. Jedno - umorzenie przymusowe - jest kwalifikowane jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, co oznacza możliwość zastosowania zwolnienia (analogicznie do dywidend otrzymywanych z zagranicy) - wskazuje Monika Dziedzic z MDDP.

Natomiast wynagrodzenie otrzymywane w związku z umorzeniem dobrowolnym jest kwalifikowane jako przychód na zasadach ogólnych (opodatkowany 19-proc. podatkiem). Do podstawy opodatkowania nie zalicza się wówczas, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, części wynagrodzenia stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce zagranicznej.

- Koszt nabycia (objęcia) udziałów w spółce zagranicznej będzie różny zależnie od sposobu nabycia (objęcia) tych udziałów - podkreśla Anna Pikulska z MDDP. Gdy udziały zostały objęte za gotówkę, co do zasady, wydatkiem tym będzie zapłacona na nabycie udziałów kwota. Jeśli udziały zostały objęte za wkład niepieniężny, wysokość kosztu zależy od przedmiotu wkładu niepieniężnego. W takiej sytuacji koszt podatkowy należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1k w zw. z art. 15 ust. 1l ustawy o CIT.

Takie różnicowanie skutków podatkowych, w zależności od rodzaju umorzenia, powoduje praktyczne problemy (zagraniczne ustawodawstwa nie zawsze rozróżniają umorzenia przymusowe i dobrowolne), ale też może być niezgodne z przepisami UE. Może to być przedmiotem sporu przed sądami administracyjnymi.

Dywidendy otrzymywane od spółki podlegającej opodatkowaniu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim UE lub państwie należącym do EOG, mogą być w Polsce zwolnione z CIT, jeśli spółka otrzymująca taką dywidendę ma co najmniej 10 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej, przez co najmniej 2 lata (okres ten może upłynąć po dacie wypłaty dywidendy). Jednak gdy warunek posiadania udziałów (akcji) przez 2 lata nie zostanie spełniony, spółka polska będzie musiała złożyć korektę zeznania podatkowego za lata, w których dokonała odliczenia podatku lub korzystała ze zwolnienia.

Udziałowiec X jest właścicielem 8 proc. udziałów w spółce A, udziałowiec B jest właścicielem 15 proc. udziałów w spółce A. Udziałowcy zawierają umowę użyczenia, na podstawie której X użycza udziały w spółce A na rzecz udziałowca B. W takiej sytuacji, zgodnie z ustawą o CIT, zwolnienie z podatku dochodowego nie będzie miało zastosowania.

Gdyby w powyższej sytuacji udziałowiec X był właścicielem 12 proc. udziałów spółki A, zwolnienie z podatku dochodowego będzie miało zastosowanie.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).