Odszkodowanie z KUKE nie stanowi dla firmy przychodu podatkowego

Powszechnie stosowanym sposobem uatrakcyjnienia własnej oferty w handlu światowym jest kredytowanie eksportu. Polega ono na finansowaniu kontraktów eksportowych, tj. dostaw polskich towarów i usług w formie tzw. kredytu dostawcy oraz kredytu dla nabywcy. Kredyt dostawcy sprowadza się do odroczenia płatności wynikających z takiego kontraktu. Natomiast w przypadku kredytu dla nabywcy obsługę finansową transakcji i zawarcie umowy kredytowej z importerem przejmuje bank (np. poprzez finansowanie banku importera przez bank polski).

Formą ochrony jednostek finansujących są ubezpieczenia eksportowe. Wprowadzono je ustawą z 7 lipca 1994 r. o gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeniach eksportowych (dalej: ustawa o KUKE). Udzielanie ubezpieczeń w tej formie powierzono Korporacji Ubezpieczeń Kredytów Eksportowych SA.

Ochrona ubezpieczeniowa jest różnorodna. Obejmuje m.in. ubezpieczenia kredytów eksportowych o okresie spłaty wynoszącym 2 lata i więcej. Celem tego ubezpieczenia jest ochrona jednostek finansujących na wypadek strat poniesionych przy finansowaniu kontraktów eksportowych. Jak wspomniano, transakcje tego rodzaju dotyczą wyłącznie krajowych produktów i usług, tj. takich, w których, co do zasady, wartość składników pochodzenia zagranicznego nie przekracza 50 proc. wartości transakcji eksportowanego produktu finalnego.

W zamian za otrzymanie zapłaty (w formie składki) ubezpieczyciel przejmuje na siebie określone ryzyko (np. handlowe - niewypłacalności nabywcy zagranicznego - lub polityczne - wydania przepisów w kraju importera uniemożliwiających wykonanie kontraktu). Jeżeli takie zdarzenie nastąpi, ubezpieczyciel pokrywa straty poniesione przez ubezpieczonego do wysokości sumy ubezpieczenia.

Ochrona ubezpieczeniowa nie pokrywa jednak utraconych korzyści i innych szkód pośrednich poniesionych przez finansującego. Z chwilą zapłaty odszkodowania na KUKE przechodzą wszelkie należności i prawa przysługujące ubezpieczającemu od dłużnika (do wysokości wypłaconego odszkodowania). Skorzystanie z ubezpieczenia eksportowego rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczą one zarówno przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) jako zasadę przyjmuje się, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane.

Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej obok przychodów ustalanych na zasadzie kasowej (tj. przychodów w postaci kwot faktycznie otrzymanych) istnieje również kategoria przychodów należnych powstających na zasadzie memoriałowej (które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz nie zostały otrzymane). W związku z tym przyjąć należy, że w ramach zawieranych kontraktów eksportowych przychodem podatkowym w CIT są kwoty należne od nabywcy, mimo że nie zostały jeszcze zapłacone.

Problem pojawia się w przypadku braku płatności od kontrahenta zagranicznego i uzyskania od KUKE świadczenia stanowiącego odszkodowanie. Gdyby przyjąć, że odszkodowanie stanowi dla eksportera przychód podatkowy, to jego otrzymanie oznaczałoby w istocie podwójne opodatkowanie dochodu związanego z daną transakcją eksportową (raz kwot należnych na zasadzie memoriału oraz ponownie kwot uzyskanych od ubezpieczyciela jako odszkodowanie na zasadzie kasowej).

W związku z tym przyjąć należy, że otrzymane odszkodowanie nie generuje przychodu podatkowego, a co za tym idzie obowiązku zapłaty podatku. Odszkodowanie wypłacane przez KUKE obejmuje wyłącznie należności pieniężne z tytułu kredytu eksportowego, a nie kwotę pokrywającą wszelkie straty poniesione w związku z zaistnieniem ryzyka objętego umową ubezpieczenia (podobnie WSA w Łodzi w wyroku z 26 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1231/06).

W związku z realizacją umowy ubezpieczenia eksporter ponosi wydatki. Podstawowym jest składka odprowadzana na rzecz KUKE. Kwalifikowanie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są takie wydatki, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem szczegółowo wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Taka konstrukcja daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich racjonalnie i gospodarczo uzasadnionych wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Między kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy polegający na tym, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie przychodu, jego zwiększenie, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Związek ten nie zawsze jest wyraźny, każdą sytuację należy więc oceniać odrębnie.

Warto pamiętać, że uznanie wydatku za koszt podatkowy nie zależy od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu bądź jego zachowania oraz zabezpieczenia. Z tego względu ubezpieczenie kredytu eksportowego w KUKE i następcze uzyskanie przychodu w formie należności od importera nie wyklucza związku wydatku w postaci składki ubezpieczeniowej z przychodami. Zważyć należy, że umowa ubezpieczenia jest zawierana w celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym wydatek na składkę powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, o ile jest właściwie udokumentowany, np. wyciągiem bankowym oraz stosowną umową ubezpieczenia.

Specyficzne rozwiązanie dotyczące ustalania wysokości kosztów podatkowych dotyczy banków finansujących eksport. Przypomnijmy, że banki, podejmując się obsługi finansowej transakcji eksportowej, mogą zawierać umowę kredytową bezpośrednio z importerem (podmiotem zagranicznym) albo finansować bank importera.

W związku z takimi transakcjami banki ponoszą ryzyko np. niewypłacalności kredytobiorcy. Z tego też względu tworzą rezerwy celowe na ryzyko związane z własną działalnością. Podstawę ich tworzenia, wymagany poziom oraz kwestie rozwiązywania reguluje stosowne rozporządzenie wydane na podstawie delegacji zawartej w ustawie o rachunkowości. Wspomnijmy, że należności banków z tytułu m.in. kredytów i pożyczek (z wyłączeniem np. odsetek) nazywane są ekspozycjami kredytowymi. Banki przypisują ekspozycje kredytowe do różnych kategorii. Taka klasyfikacja znajduje odzwierciedlenie w wysokości utworzonej rezerwy. Na przykład rezerwa dla kategorii stracone wynosi 100 proc. podstawy jej tworzenia (tj. wartości bilansowej ekspozycji kredytowej), a dla kategorii normalne tylko 1,5 proc. tej podstawy.

Zgodnie z zasadami ogólnymi, rezerwy tworzone na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Kosztem podatkowym są jednak m.in. rezerwy utworzone na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) w jednostkach organizacyjnych uprawnionych na podstawie odrębnych przepisów do ich udzielania. Nieściągalność tych wierzytelności musi być uprawdopodobniona.

Wierzytelności banku objęte rezerwami są pomniejszane m.in. o wartość ubezpieczenia eksportowego nawet do 100 proc. sumy ubezpieczenia, jeżeli konieczność tworzenia rezerwy celowej jest następstwem zdarzeń objętych tym ubezpieczeniem. Rezerwa, która stanowi koszt podatkowy, tworzona jest od wierzytelności zmniejszonej o kwotę tego zabezpieczenia.

W ramach gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeń eksportowych wartość obrotu ubezpieczonego przez KUKE wyniosła 1,38 mld dol, co stanowiło wzrost o 105,1 proc. w stosunku do roku 2009.

Anna Rymaszewska

anna.rymaszewska@infor.pl

Art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) pkt. 26 lit. a) ust. 2a, ust. 2b pkt 6, ust. 2 c - 3 ustawy z 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. o gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeniach eksportowych (t.j. Dz.U. z 2001 r. nr 59, poz. 609 z późn. zm.).

Par. 1 rozporządzania ministra gospodarki z 6 sierpnia 2001 r. w sprawie maksymalnego procentowego udziału składników pochodzenia zagranicznego w eksportowanym w ramach kontraktu eksportowego produkcie finalnym, umożliwiającego uznanie tego produktu za krajowy (Dz.U. nr 101, poz. 1097).

Par. 1 pkt 2 pkt a, par. 2 ust. 1, par. 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia ministra finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. nr 235, poz. 1589 z późn. zm.).

Art. 81 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).