Opodatkowanie licencji zależy od umowy

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT osoby zagraniczne, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu (miejsca zamieszkania), podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski.

- W odniesieniu do wybranych kategorii przychodów podatek pobierany jest przez płatnika w formie zryczałtowanej - wyjaśnia Piotr Chmieliński, radca prawny, doradca podatkowy w kancelarii Ożóg i Wspólnicy.

Ekspert dodaje, że przykładem takich przychodów są należności otrzymywane w związku ze świadczeniem usług wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Powołany przepis w ust. 1 stanowi, że przychody z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również sprzedaży tych praw, należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, użytkowania lub praw do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20 proc. tych przychodów.

- Mając na uwadze okoliczność, że powołany przepis dotyczy przychodów osiąganych przez nierezydentów, w każdym przypadku uwzględnić należy w pierwszej kolejności treść postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Polską a krajem, którego rezydentem jest beneficjent wypłaty (wskazuje na to także art. 21 ust. 2 ustawy o CIT), chyba że z danym krajem Polska umowy takiej nie zawarła - wskazuje Piotr Chmieliński.

Należności licencyjne związane z oprogramowaniem komputerowym traktowane są na gruncie polskiej ustawy podatkowej jako przychody z praw autorskich. Piotr Chmieliński zwraca uwagę, że ustawa o CIT nie definiuje wprawdzie pojęcia praw autorskich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, tym niemniej stosując art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy odwoływać się do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z przepisami tej ustawy przedmiotem praw autorskich jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Pośród wskazanych wprost w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych przykładów utworów wymienione zostały utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), czyniąc wyraźne rozróżnienie między utworami literackimi a programami komputerowymi. Na gruncie prawa polskiego nie budzi zatem wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego i zaliczane są do utworów w rozumieniu tej ustawy.

- Tym samym stwierdzić można, że należności związane z prawami autorskimi do programów komputerowych objęte są zakresem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - podaje Piotr Chmieliński.

Wyjaśnia też, że odrębne definicje należności licencyjnych przewidują natomiast zawarte przez Polskę z innymi krajami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Mając na uwadze, że umowy takie pochodzą nierzadko z lat 70. i 80. XX wieku, nie należą do wyjątków sytuacje, w których umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, definiując pojęcie należności licencyjnych, nie wymienia wprost programów komputerowych (np. umowa z USA).

Piotr Chmieliński podkreśla, że w wyroku NSA z 6 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 901/09) sąd wskazał, że nie należy przyjmować, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego wynika, że należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności licencyjnych zawartą we wszystkich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dzieła literackie albo naukowe.

Artykuł 26 ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, zobowiązane są, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych należności. Jednak - jak wskazuje Piotr Chmieliński - zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

- Płatnik, w celu stwierdzenia, czy ciąży na nim obowiązek odprowadzenia zryczałtowanego podatku, musi ustalić, czy dana płatność ma charakter należności licencyjnej - podpowiada Piotr Chmieliński.

W przypadku istnienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a krajem rezydencji podatnika zastosowanie znajdą przede wszystkim postanowienia takiej umowy. Jednak zastosowanie tych przepisów prowadzące do niepobrania podatku lub naliczenia go według niższej niż określona w ustawie o CIT stawki uzależnione jest od uzyskania od podatnika certyfikatu rezydencji podatkowej.

Podstawowa stawka podatku dochodowego od należności licencyjnych wypłacanych nierezydentom określona w ustawie CIT wynosi 20 proc. Tym niemiej - jak mówi nam Piotr Chmieliński - w licznych przypadkach stawka ta może podlegać obniżeniu lub też obowiązek pobrania podatku zryczałtowanego może w ogóle nie występować.

- Pierwszym źródłem wyjątków od tej reguły opodatkowania należności licencyjnych są umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z poszczególnymi krajami - stwierdza Piotr Chmieliński.

Odmienne zasady opodatkowania należności licencyjnych wynikają także z art. 6 ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 254, poz. 2533). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli należności licencyjne wypłacane są na rzecz spółki będącej rezydentem jednego z krajów Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, to przy spełnieniu określonych w ustawie warunków stawka podatku dochodowego od należności określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynosi od 1 lipca 2009 r. do 30 czerwca 2013 r. - 5 proc. przychodów (w okresie między 1 lipca 2005 r. a 30 czerwca 2009 r. było to 10 proc. przychodów). Od 1 lipca 2013 r. podatek od należności licencyjnych wypłacanych na rzecz podatników spełniających warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT nie będzie w ogóle w Polsce pobierany.

- Warunki do skorzystania z preferencyjnej stawki przewidziane są w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Skorzystanie ze wskazanej stawki podatku wymaga spełniania łącznie wszystkich czterech warunków - podpowiada Piotr Chmieliński.

Ekspert wymienia, że po pierwsze, spółką wypłacającą należności licencyjne jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski albo położony na terytorium Polski zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

Po drugie, uzyskującym przychody z należności licencyjnych jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Po trzecie, musi istnieć powiązanie kapitałowe pomiędzy spółką wypłacającą należności a uzyskującą przychody. Ustawodawca przewiduje tu trzy warianty, a spełnienie każdego z nich prowadzi do wypełnienia warunku.

Po czwarte, odbiorcą należności jest spółka uzyskująca przychody (określona w punkcie drugim) albo zagraniczny zakład takiej spółki, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W przypadku opodatkowania należności z tytułu licencji do programów komputerowych niezwykle istotne znaczenie mają szczegółowe regulacje poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i treść zawartych w nich definicji.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl