Kowal... lekarstwem na SKA

Zmiana zasad opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA) stała się podatkową sensacją kilku ostatnich tygodni - jednak w negatywnym sensie...

Jak wiadomo opracowany przez resort finansów projekt zmiany ustawy z 15 lutego 1992 r. o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) przewiduje, że SKA miałaby stać się samodzielnym podatnikiem CIT. Przypomnijmy, że zgodnie z ustawą z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), SKA jest spółką osobową, nieposiadającą odrębnej osobowości prawnej, aczkolwiek wyposażoną w tzw. zdolność prawną. Jej konstrukcja ma długą historię - wywodzi się bowiem jeszcze z regulacji kodeksu handlowego Napoleona z 1807 r., francuskiej ustawy o spółkach z 1867 r. i wreszcie z regulacji niemieckiego kodeksu handlowego z 1897 r. Regulacje te utrwaliły mieszany prawny charakter tej spółki jako formy osobowo-kapitałowej. Spółka SKA pojawiła się w Polsce w okresie międzywojennym, lecz w ograniczonym zakresie - przepisy pozwalały bowiem na funkcjonowanie w polskim systemie prawnym jedynie zagranicznych spółek komandytowo-akcyjnych. Dopiero kodeks spółek handlowych z 2000 r. wprowadził tę formę spółki osobowej do polskiego systemu prawa spółek. Niemieckie przepisy o spółce komandytowo-akcyjnej (niem. Kommanditgesellschaft auf Aktien) stały się pierwowzorem polskiej SKA.

Co charakteryzuje SKA?

SKA łączy zasadę znaną spółce komandytowej, czyli istnienie wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (komplementariusz) i wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (akcjonariusz), z niektórymi regułami typowymi dla spółki akcyjnej. W zakresie prawa podatkowego SKA - podobnie jak i inne spółki osobowe niemające osobowości prawnej - jest tzw. podmiotem transparentnym podatkowo w zakresie podatków dochodowych. Oznacza to, że dochód SKA jest opodatkowany jedynie na poziomie jej wspólników, a nie na poziomie samej spółki. Pomysł opodatkowania SKA tak jak osoby prawnej czy poddanie jej obowiązywaniu ustawy o CIT spowodowałoby, że SKA stałaby się - pod względem podatkowym - quasi-osobą prawną, ze wszystkimi tego faktu konsekwencjami. Jak wiadomo, traktowanie spółki osobowej jako samodzielnego podatnika podatku dochodowego jest znane na świecie, np. w pewnych okolicznościach jest to przyjęte w Stanach Zjednoczonych, gdzie niekiedy partnership, czyli spółka osobowa, jest traktowana jako corporation, czyli spółka kapitałowa. I odwrotnie, niektóre spółki kapitałowe, takie jak np. polska spółka z o.o., mogą być - na wniosek spółki - traktowane w Stanach Zjednoczonych jako spółki osobowe. Jest to jednak opcja, a nie przymusowa, ustawowa reklasyfikacja statusu podatkowo-prawnego. W polskim systemie prawa podatkowego jest utrwalona zależność między statusem spółki osobowej i jej statusem prawnopodatkowym - od bardzo dawna stosuje się zasadę zróżnicowanego traktowania spółek osobowych i spółek kapitałowych dla celów podatkowych.

Z czego wynikają zmiany zaproponowane przez resort finansów?

Wydaje się, że najnowszy pomysł resortu finansów dotyczący opodatkowania SKA jak osoby prawnej wynika - po pierwsze - z dość szybkiego wzrostu liczby tego typu spółek w Polsce - z mniej niż 20 na koniec 2003 roku, aż do ponad 1500 na koniec 2011 roku, a po drugie - i może jeszcze ważniejsze - z częstego wykorzystywania tego typu podmiotu w planowaniu podatkowym, szczególnie międzynarodowym. Nie jest bowiem tajemnicą, że połączenie szczególnego charakteru SKA, pozwalającego na emisję akcji z podmiotowym zwolnieniem podatkowym przysługującym zamkniętym funduszom inwestycyjnym, które to fundusze m.in. mogą dokonywać inwestycji w akcje - daje możliwości optymalizacyjne.

O zasadach opodatkowania akcjonariusza wypowiedział się także NSA...

Wydaje mi się, że oliwy do podatkowego ognia na początku roku dodała właśnie głośna uchwała NSA z 16 stycznia br. (sygn. akt NSA II FPS 1/11), zgodnie z którą - na gruncie ustawy o CIT - przychód akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu dopiero w dniu otrzymania dochodu wypłacanego akcjonariuszowi na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. Uprzednio istniały liczne wątpliwości dotyczące zasad opodatkowania dochodów akcjonariuszy SKA, których skutkiem było niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Uchwała spowodowała zaniepokojenie resortu finansów, który zamiast wcześniej opracować spójne i logiczne zasady opodatkowania akcjonariusza SKA, a szczególnie ustawowo określić moment powstania obowiązku podatkowego - wobec wspomnianej uchwały NSA postanowił ostatecznie podatkowo zadusić niechcianą SKA.

Czym zatem byłoby wprowadzenie opodatkowania dochodu SKA?

Otóż powstałoby wtedy podwójne opodatkowanie - najpierw na poziomie samej SKA, a następnie na poziomie jej wspólników, czyli komplementariuszy i akcjonariuszy. W takiej sytuacji status podatkowy SKA i jej wspólników byłby prawie identyczny ze statusem spółki z o.o. i jej wspólników albo spółki akcyjnej i jej akcjonariuszy. Tym samym więc nie byłoby większego sensu tworzyć spółkę typu SKA.

Kiedy proponowane zmiany miałyby wejść w życie?

Obecnie nie można jeszcze przesądzić ostatecznego wyniku procesu legislacyjnego w tym obszarze, aczkolwiek nieoficjalnie można było ostatnio usłyszeć, że być może projektowane zmiany jednak nie wejdą w życie od 1 stycznia 2013 r. Niezależnie od tego można powiedzieć, że zamiast podatkowej rewolucji w postaci opodatkowania SKA jako takiej, wystarczyłoby - jak się wydaje - wprowadzić krótką i prostą ustawową regułę w ustawie o CIT (a także w ustawie z 26 lipca 1991 r. o PIT, t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), że dochód akcjonariusza SKA rozliczany jest na zasadzie memoriałowej, tak jak i u pozostałych wspólników - komplementariuszy. W takim przypadku transparentny status SKA pozostałby nienaruszony, a sama forma SKA mogłaby nadal być wykorzystywana gospodarczo, tak jak dotychczas. SKA ma bowiem pewne zalety i dlatego właśnie została stworzona.

Pomysł opodatkowania SKA jak osoby prawnej przypomina leczenie zębów w wiekach średnich - gdy pojawiał się ból, kowal wyrywał chory ząb i po kłopocie...

@RY1@i02/2012/200/i02.2012.200.07100020a.802.jpg@RY2@

dr Janusz Fiszer, partner w PwC, docent Uniwersytetu Warszawskiego

Rozmawiała Ewa Ciechanowska