W grupach kapitałowych wyceny można dokonywać albo po kosztach, albo z zastosowaniem marży zysku

Spółki działające w ramach grup kapitałowych i realizujące transakcje z podmiotami powiązanymi często stają przed dylematem, czy dane rozliczenie powinno odbyć się po kosztach, tj. czy wartość wynagrodzenia świadczeniodawcy może być równa poniesionym kosztom, czy też cena transferowa powinna zawierać w sobie zarówno zwrot kosztów, jak i element zysku. Powstaje również pytanie, jakiego rodzaju koszty mogłyby zostać przeniesione bez marży zysku, a na jakich taką marżę powinniśmy zastosować.

Ważna jest kalkulacja

Zarówno Polskie przepisy podatkowe, jak i międzynarodowe wytyczne w zakresie cen transferowych nie dają jednoznacznej odpowiedzi, na ile dopuszczalne jest skalkulowanie wynagrodzenia w wysokości równej kosztom, a na ile konieczne jest zastosowanie marży zysku.

Rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. nr 160, poz. 1268) tylko częściowo dotyka analizowanego tematu, wskazując, iż w przypadku kosztów wytworzenia dóbr niematerialnych wspólnie ponoszonych przez podmioty powiązane obciążenie podatnika powinno odzwierciedlać oczekiwane korzyści i być ustalone w wysokości, jaką akceptowałyby podmioty niezależne. Ciężko jednak jednoznacznie stwierdzić, czy ustawodawca, mówiąc o ponoszonych kosztach, miał na myśli koszty związane z wytworzeniem świadczeń, czy też po prostu wynagrodzenie świadczeniodawcy, którym może być rynkowa cena usługi. Stąd też wskazaną regulację należy raczej traktować jako wskazówkę w odniesieniu do technicznego sposobu podziału kosztów/wynagrodzenia niż informację, że wynagrodzenie z tytułu wspólnego przedsięwzięcia mającego na celu wytworzenie dóbr niematerialnych może nie zawierać w sobie elementu zysku.

Zagadnienie, w jaki sposób dokonać podziału kosztów/ wynagrodzenia, jest również przedstawione w rozdziale VIII wytycznych OECD w sprawie cen transferowych. W zakresie samej możliwości rozliczania się podmiotów powiązanych po kosztach wytyczne OECD, podobnie jak wspomniane polskie rozporządzenie, nie zawierają szczegółowych wskazówek. W par. 7.36 wytycznych znajdziemy przykład wskazujący, iż podmiot pełniący funkcje agenta może nie stosować narzutu na kosztach podwykonawców, np. dotyczących wynajęcia powierzchni reklamowej, lecz ograniczyć się do stosowania narzutu zysku na własnych kosztach pełnionej funkcji agencyjnej, rozumianej jako samodzielne wykonywanie czynności pośrednictwa w sprzedaży.

Ogólne regulacje

W związku z brakiem szczegółowego uregulowania dopuszczalności i możliwości niestosowania elementu zysku w rozliczeniach wewnątrzgrupowych konieczne wydaje się odwołanie do ogólnych regulacji z zakresu cen transferowych, w szczególności zaś zasady ceny rynkowej (ang. arm’s length principle) i wytycznych dotyczących stosowania metod kalkulacji cen transferowych przedstawionych w przepisach podatkowych.

Nadrzędną zasadą stosowaną do wyznaczania ceny/ wynagrodzenia za wszelkiego rodzaju świadczenia między podmiotami powiązanymi jest zasada arm’s length (zasada ceny rynkowej). Wymaga ona, aby wszelkie transakcje między podmiotami powiązanymi realizowane były na warunkach, na jakich zawarłyby je podmioty niezależne. Dlatego też, analizując możliwość ustalenia ceny transferowej w wysokości nieprzewyższającej poniesionych kosztów, najistotniejszym pytaniem, jakie powinniśmy sobie zadać, jest, czy niezależne podmioty wykonałyby analizowane usługi/ świadczenia w zamian za wynagrodzenie ustalone jedynie na poziomie kosztów.

Jeżeli świadczeniodawca nie oczekuje określonych korzyści w innej formie (w tym na wysokość ceny transferowej nie ma wpływu realizowana strategia gospodarcza), to całkowita rezygnacja z elementu zysku przy świadczeniu na rzecz podmiotu niezależnego jest raczej rzadko spotykaną praktyką gospodarczą. Należy bowiem uznać, że niezależne, racjonalne podmioty, nawet w sytuacji gdyby ich rola ograniczała się jedynie do technicznego rozliczenia transakcji (alokacji odpowiedniej części kosztu i wystawienia faktury), oczekiwałyby pewnej marży zysku z tego tytułu.

W tym kierunku prowadzi również analiza wytycznych w zakresie stosowania metod kalkulacji cen transferowych przewidzianych w przepisach podatkowych (polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wytycznych OECD).

W praktyce wątpliwości podatników co do możliwości zrezygnowania z marży zysku najczęściej dotyczą bądź prostych, rutynowych świadczeń, bądź rozliczenia kosztu poniesionego w imieniu innego podmiotu (dokonanie tzw. refaktury). Analizując obowiązujące przepisy/wytyczne, dochodzimy do wniosku, że w przypadku wykonywania prostych czynności najodpowiedniejsze mogą być odkosztowe metody kalkulacji cen transferowych, takie jak koszt plus lub metoda marży transakcyjnej netto, a takie, co do zasady, przewidują marżę zysku.

Praktyka pokazuje, że na podobnym stanowisku stoją polskie organy podatkowe, które oczekują, że wewnątrzgrupowe rozliczenia (nawet dotyczące bardzo prostych świadczeń) będą przewidywać element zysku.

Generalna zasada

Zarówno regulacje w zakresie cen transferowych, jak i obecna praktyka (w tym władz podatkowych) wskazują, iż generalną zasadą powinno być stosowanie przez podatników w rozliczeniach wewnątrzgrupowych marży zysku. Jednakże w kolejnym kroku stawiamy sobie dwa następujące pytania: na jakich kosztach stosować narzut zysku i ile ten narzut powinien wynosić.

W związku z tym, iż przedmiotem naszych rozważań nie jest poziom zysku, pytanie, ile narzut na kosztach świadczeń powinien wynosić, skonkludujemy odpowiedzią, iż powinien on być na rynkowym poziomie, tj. takim, jaki zaakceptowałyby niezależne podmioty. W praktyce może oznaczać to, iż w przypadku standardowych, prostych usług/świadczeń, które nie wiążą się z angażowaniem istotnych aktywów i ponoszeniem szerokiego zakresu ryzyk, wysokość narzutu będzie relatywnie niewielka.

Osobnej analizy wymaga zagadnienie, czy narzut zysku powinniśmy stosować na wszystkich kosztach związanych z danym świadczeniem. Aby to rozstrzygnąć, rekomendujemy rozpoczęcie od analizy kosztów w podziale na koszty własne usługodawcy oraz koszty obce (usług lub dostaw towarów). Skąd taki podział? Z pomocą przychodzi przywołany już par. 7.36 wytycznych OECD w sprawie cen transferowych, sankcjonujący stosowaną praktykę, według której w określonych sytuacjach z bazy kosztowej, na której stosowany jest narzut zysku, wyłączamy koszty usług obcych, które nie wiążą się z wytworzeniem wartości dodanej przez usługodawcę (ang. pass-through costs). Stąd znamienny jest przykład agenta, który w celu kalkulacji swojego wynagrodzenia nie stosuje marży zysku na kosztach usług obcych, takich jak wynajęcie powierzchni reklamowej, gdyż te wiążą się z czynnością, którą równie dobrze mógłby wykonać zleceniodawca agenta, ponosząc koszt usługi obcej bezpośrednio.

Praktyczne porady

W praktyce wątpliwości podatników co do stosowania narzutu zysku dotyczą zazwyczaj prostych świadczeń, często również przenoszenia kosztu poniesionego w czyimś imieniu. Wychodząc z założenia, iż podmiot niezależny z tytułu wykonywanych świadczeń oczekiwałby zysku, w większości przypadków narzut na kosztach będzie stosowany. Pytanie tylko, czy na wszystkich kosztach związanych z danym świadczeniem.

W celu określenia bazy kosztowej, na której zastosujemy narzut zysku, analizujemy, czy w ramach świadczenia ponosimy również koszty usług (dostaw) obcych. Jeżeli tak jest, a koszty obce nie powodują wykreowania wartości dodanej u usługodawcy i nie stanowią części zintegrowanego pakietu usługowego, konkluzja może być taka, że koszty te przenosimy na beneficjenta świadczenia bez zastosowania narzutu zysku, a powiększenie o narzut zysku dotyczy kosztów własnych poniesionych w związku z daną transakcją. Jednak nie ma uniwersalnej zasady, a każdy przypadek wymaga odrębnej analizy.

Ważne

W przypadku wykonywania prostych czynności najodpowiedniejsze mogą być odkosztowe metody kalkulacji cen transferowych, takie jak koszt plus lub metoda marży transakcyjnej netto, a takie, co do zasady, przewidują marżę zysku

@RY1@i02/2012/065/i02.2012.065.07100060a.804.jpg@RY2@

Aleksander Ramm menedżer, doradca podatkowy w Ernst & Young

Aleksander Ramm

menedżer, doradca podatkowy w Ernst & Young

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).