Polscy rezydenci obniżą podatek o kwoty zapłacone za granicą

W rozliczeniu rocznym podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) podatnicy mogą dokonywać odliczeń od dochodu, ale także od podatku. Podatek obliczony od osiągniętych w danym roku przychodów ulega obniżeniu o podatek zapłacony za granicą. Ma to miejsce w sytuacji, w której polski podatnik uzyskuje zagraniczne dochody.

Możliwość odliczenia podatku zapłaconego za granicą występuje głównie w przypadku takich dochodów jak odsetki, dywidendy czy należności licencyjne. Tego rodzaju dochody podlegają z reguły opodatkowaniu u źródła według stawki podatku obowiązującej w kraju siedziby kontrahenta lub, przy spełnieniu określonych warunków, według stawki podatku przewidzianej w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku wypłaty dywidend pomiędzy podmiotami powiązanymi mającymi siedzibę w UE lub na terenie EOG, możliwe jest także zwolnienie z podatku u źródła, przy spełnieniu określonych warunków.

Uzyskane za granicą dochody, mimo faktu ich opodatkowania u źródła, podlegają opodatkowaniu także w Polsce, jeżeli podmiot je otrzymujący posiada w Polsce rezydencję podatkową, co wynika z zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego, w świetle której podatnik jest obowiązany do wykazania w kraju rezydencji wszystkich dochodów, bez względu na miejsce ich powstania. Jednocześnie, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu przy rozliczaniu dochodów w kraju rezydencji, podatnik stosuje jedną z metod przewidzianych we właściwej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. metodę wyłączenia lub metodę zaliczenia podatku.

W przypadku dochodów takich jak dywidendy, odsetki, należności licencyjne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują metodę zaliczenia podatku zagranicznego, przy czym w zależności od postanowień umowy będzie to metoda zaliczenia pełnego (podatek zagraniczny uwzględniany jest w całości) lub proporcjonalnego.

W praktyce najczęściej stosowana jest jednak metoda zaliczenia proporcjonalnego, zgodnie z którą możliwe jest zaliczenie podatku zagranicznego proporcjonalnie przypadającego na dochód osiągnięty za granicą.

W przypadku braku umowy między Polską a krajem siedziby kontrahenta zastosowanie znajdzie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT. Przewiduje on metodę zaliczenia proporcjonalnego.

Okres rozliczeniowy

Literalne brzmienie powołanego na wstępie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje wprost, że potrącenia podatku u źródła przy zastosowaniu zaliczenia zwykłego dokonuje się w rozliczeniu za rok podatkowy. Brak wyraźnego zezwolenia ustawodawcy w postaci przepisu dającego prawo do obniżania podatku należnego w Polsce o kwotę podatku zapłaconego za granicą w innym niż bieżący okres rozliczeniowy (rok podatkowy) oznacza, że przytoczona regulacja nie przewiduje możliwości odliczenia tego podatku w latach następnych.

Zatem odliczenia można dokonać jedynie w roku, w którym nastąpiło opodatkowanie dochodu (przychodu) uzyskanego w obcym państwie, od którego zapłacono zagraniczny podatek. Zasada ta ma także zastosowanie w przypadku opodatkowania dochodów z uwzględnieniem postanowień umowy międzynarodowej.

Wobec powyższego wydaje się, że podatnicy mogą uwzględnić podatek u źródła w podatku dochodowym należnym w Polsce tylko w tym roku, w którym został osiągnięty dochód (przychód), od którego pobrano i zapłacono podatek w obcym państwie.

Gdy powstała strata

Powyższa kwestia ma istotne znaczenie w sytuacji, w której podatnik wykazuje w zeznaniu rocznym stratę. Wykazanie straty w CIT-8 uniemożliwia de facto zaliczenie podatku u źródła zapłaconego za granicą.

Nie jest np. możliwe odliczenie tego podatku w roku następnym, w którym podatnik wykazuje już działalność dochodową, a z jego zeznania wynika podatek należny do zapłaty. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez ministra finansów, w tym w interpretacji z 4 stycznia 2011 r. (nr IPPB5/423-650/10-5/DG) oraz z 2 grudnia 2010 r. (nr IPPB5/423-584/10-4/DG).

W tej ostatniej interpretacji organ podatkowy uznał, że: "(...) jeżeli po zsumowaniu dochodów (przychodów) osiągniętych za granicą z dochodami (przychodami) otrzymanymi na terytorium RP w rozliczeniu za dany rok podatkowy podatnik wykazuje stratę (brak zobowiązania podatkowego) albo kwota obliczonego w Polsce podatku jest niewystarczająca (podatek obliczony od łącznej sumy dochodów jest mniejszy od kwoty podatku zapłaconego w obcym państwie), to ów podatek zapłacony za granicą nie zostanie rozliczony na gruncie ustawy o CIT".

Konieczna korekta

Przy zaliczaniu podatku u źródła na poczet podatku przypadającego do zapłaty w Polsce podatnicy mogą napotkać także problem prawidłowego rozliczenia w sytuacji, gdy na moment złożenia zeznania w Polsce należność z zagranicy nie została jeszcze zapłacona i tym samym nie został pobrany podatek u źródła. Jednocześnie przychód został przez polskiego podatnika rozpoznany i uwzględniony w zeznaniu rocznym.

Jeżeli należność zostanie przez kontrahenta uregulowana już po złożeniu zeznania w Polsce, wówczas konieczna będzie jego korekta w celu uwzględnienia zapłaconego podatku u źródła. Nie jest bowiem możliwe uwzględnienie podatku u źródła w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym podatek ten został pobrany przez zagranicznego kontrahenta, jeżeli przychód z tej należności został rozpoznany w innym okresie rozliczeniowym.

Podatek ten podlega bowiem uwzględnieniu w zeznaniu składanym za rok, w którym podatnik wykazał przychód z tytułu należności otrzymanych z zagranicy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez ministra finansów z 13 października 2011 r. (nr ILPB3/423-322/11-2/EK), w której organ zgodził się z podatnikiem, że "Odliczenie zapłaconego podatku za granicą dotyczy roku podatkowego, w którym powstał przychód podatkowy z tytułu należności od kontrahentów zagranicznych, niezależnie od daty uiszczenia tych należności i podatku zagranicznego, co oznacza, że w przypadku gdy podatnik podejmie wiadomość o uiszczeniu podatku zagranicznego już po złożeniu zeznania rocznego za dany rok podatkowy, jest uprawniony do złożenia korekty tego zeznania, obniżenia obliczonego tam podatku o kwotę podatku zapłaconego za granicą przy uwzględnieniu zasad co do możliwej wysokości tego obniżenia".

Kiedy uwzględnić w rozliczeniu

W przypadku gdy podatek zapłacony za granicą nie zostanie odliczony w Polsce w całości z uwagi na konieczność stosowania metody zaliczenia proporcjonalnego wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub - w przypadku braku umowy - z ustawy CIT, podatek w części, w jakiej nie podlega odliczeniu, nie może zostać uwzględniony w rozliczeniu podatkowym w żaden inny sposób. W szczególności podatek ten nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, z uwagi na ograniczenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się m.in. podatku dochodowego. Wprawdzie ustawa o CIT nie definiuje pojęcia podatku, jednak - jak stwierdził NSA w wyroku z 19 listopada 2004 r. (sygn. akt FSK 1240/04), "(...) używa ona pojęcia "podatek" również w odniesieniu do należności publicznoprawnych płaconych na rzecz obcego państwa. (...)". Zasadnie zatem należy uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 15 ustawy o CIT dotyczy zarówno podatków należnych w Polsce, jak i za granicą.

We wspomnianym wyroku, sąd zwrócił uwagę na jeszcze jeden aspekt przemawiający za słusznością powyższej tezy. Zdaniem sądu, "(...) normując kwestię unikania podwójnego opodatkowania ustawodawca ograniczył wysokość podatku podlegającego odliczeniu. Trudno zatem przypuszczać, zakładając racjonalność ustawodawcy, iż jednocześnie dopuściłby on możliwość obniżania przychodu o tę część podatku płaconego w państwie źródła, która nie podlegała odliczeniu od podatku na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów".

W efekcie zatem zapłacony za granicą podatek, jeżeli na skutek stosowania właściwych przepisów nie zostanie odliczony od podatku przypadającego do zapłaty w Polsce, nie może zostać uwzględniony w rocznym zeznaniu w żaden inny sposób.

Na koniec warto wskazać, że podatek zagraniczny podlega wykazaniu nie tylko w CIT-8, ale również w załączniku CIT-O.

PRZYKŁAD

Zaliczenie proporcjonalne

Polski podatnik uzyskał za granicą dochód z odsetek w wysokości 120 000 zł, opodatkowany według stawki 5-proc. Podatek wyniósł 6000 zł (120 000 zł x 5 proc. = 6000 zł). Podatnik osiągnął w Polsce dochód w wysokości 450 000 zł. Wraz z dochodem z zagranicy z odsetek dochód do opodatkowania wyniósł ostatecznie 570 000 zł (120 000 zł + 450 000 zł = 570 000 zł. Podatek obliczony według stawki 19-proc. wynosi 108 300 zł (570 000 zł x 19 proc. = 108 300 zł).

Podatek podlegający odliczeniu wyniesie 22 800 zł [108 300 zł x (120 000 zł/570 000 zł)] = 22 800 zł, co daje maksymalną kwotę do odliczenia. Ponieważ podatek zapłacony za granicą nie przekracza tak obliczonej kwoty podatku, podatek zagraniczny podlega odliczeniu w całości.

@RY1@i02/2012/055/i02.2012.055.07100160a.802.jpg@RY2@

Dominika Dragan-Berestecka, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Dominika Dragan-Berestecka

doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).