Jak wykazać płatności dla zagranicznych kontrahentów

Podmioty, które wypłaciły w ubiegłym roku podatkowym zagranicznym kontrahentom (podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych) wynagrodzenia opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, muszą się z tego rozliczyć. Mają taki obowiązek nie tylko przed urzędem skarbowym właściwym dla opodatkowania osób zagranicznych, ale również przed samymi kontrahentami.

Podatek ryczałtowy

Spółki, które wypłacają należności zagranicznym podmiotom (tj. takim, które nie mają w Polsce siedziby lub zarządu), pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20 proc. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych. W szczególności dotyczy to następujących źródeł przychód:

z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Polski,

z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Konieczne formularze

Rozliczenie takiego przychodu przez podmioty, których rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, wymaga sporządzenia odpowiednich informacji. Są to informacje IFT-2/IFT-2R, które należy złożyć do końca marca. Ponadto formularze te trzeba przekazać nie tylko urzędowi skarbowemu, ale także zagranicznym podatnikom. W przypadku gdy spółka zaprzestała prowadzenia działalności w ciągu roku podatkowego, musi złożyć te formularze do dnia zaprzestania działalności. Formularz trzeba też przekazać na wniosek podatnika. Informacja IFT-2R jest sporządzana za cały rok podatkowy, natomiast IFT-2 na wniosek podatnika w terminie 14 dni od złożenia wniosku. Jednak wystawienie IFT-2 nie zwalnia płatnika z obowiązku sporządzenia rocznej informacji IFT-2R (w terminie do końca trzeciego miesiąca następnego roku podatkowego).

Obowiązki płatnika

Funkcję płatnika w przypadku zagranicznych podatników CIT pełnią nie tylko osoby prawne, ale także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne. Podatek należy pobrać w dniu wypłaty należności. W przypadku gdy przy wypłacie należności mogą być zastosowane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, to pobór podatku odbywa się według zasad wskazanych w tej umowie. Aby zastosować się do postanowień umowy, w tym właściwej stawki podatkowej, polski płatnik powinien posiadać certyfikat rezydencji zagranicznego odbiorcy, wystawiony przez władze podatkowego państwa jego siedziby.

Płatnicy przekazują kwoty podatku w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika.

Kwoty pobranego podatku wykazuje się w deklaracji rocznej CIT-10Z, którą należy złożyć do końca pierwszego miesiąca następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Deklarację tę składa się do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Możliwe zwolnienia

Informacje IFT-2/IFT-2R sporządzają także płatnicy, którzy, na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź na podstawie zwolnienia wynikającego z ustawy o CIT, nie są zobowiązani do pobierania podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) płatności na rzecz zagranicznych podatników mogą być zwolnione od podatku, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1. wypłacającym należności jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd w Polsce albo

b) położony na terytorium Polski zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce;

2) uzyskującym przychody z wyżej wymienionych należności jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) wypłacająca należności posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki uzyskującej przychody, lub

b) spółka uzyskująca przychody posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności.

4) odbiorcą należności jest:

a) spółka uzyskująca przychody albo

b) zagraniczny zakład tej spółki, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Przy tym warunek posiadania minimum 25 proc. udziałów (akcji) uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki wypłacającej, jak i uzyskującej przychody, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji).

Natomiast zwolnienie od podatku stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji) wynika z tytułu własności. Ponadto zwolnienie od podatku stosuje się, jeżeli spółka nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Ważne jest również to, że zwolnienie od podatku ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki posiadające minimum 25 proc. udziałów posiadają te udziały (akcje) nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Jednak nawet mimo zaistnienia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku płatnicy nie są zwolnieni z obowiązku sporządzenia informacji podatkowej IFT-2R. Z art. 26 ust. 3d ustawy o CIT wynika, że przedsiębiorcy wypłacający należności z wymienionych tytułów muszą sporządzić i przekazać informację IFT-2R także w sytuacji, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie mają obowiązku poboru takiego podatku.

Ewidencja przychodu

W informacji IFT-2/IFT-2R płatnik uwzględnia całkowity przychód uzyskany przez zagraniczny podmiot w kwocie brutto. Oprócz tego wykazuje się kwotę przychodu, która może być objęta zwolnieniem, kwotę przychodu, która nie podlega zwolnieniu, a także stawkę podatkową.

Iloczyn między stawką podatkową a kwotą dochodu niepodlegającą zwolnieniu pozwala określić wysokość pobranego podatku.

W przypadku gdy spółka dokonuje zapłaty podatku z własnych środków, to kwota tego podatku zwiększy przychód odbiorcy należności, który należy uwzględnić w sumarycznej kwocie dochodów tego podatnika. Jeśli zagraniczny podmiot otrzymuje kwotę wyszczególnioną w umowie, to jest to kwota netto, czyli kwota obliczona po odprowadzeniu należnego podatku.

Kwoty przychodów powinny być wykazywane w złotych, ze względu na to, że ewentualny podatek (gdyby nie można zastosować zwolnienia) byłby pobrany w złotych.

Jaka stawka

Wypłacone zagranicznym podmiotom wynagrodzenia wykazuje się w części D informacji IFT-2R. Wiersze od D1 do D7 wypełnia się wówczas, gdy znajduje zastosowanie właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeśli zaś postanowienia umowy nie można zastosować, to wypełnia się wiersz D8.

W przypadku należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. należności z tytułu nabytych świadczeń (usług): doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zazwyczaj określają, że przychody podatnika z wyżej wymienionych tytułów są opodatkowane w całości w kraju, którego jest on rezydentem podatkowym. W rozdziale konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczącym zysków przedsiębiorstw postanowione jest, że zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie (w Polsce) poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w taki właśnie sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, że wypłata należności za wykonanie takich usług nie skutkuje zapłatą zryczałtowanego podatku w Polsce przez polskiego płatnika.

W przypadku natomiast odsetek od pożyczek umowy mogą też określać opodatkowanie w państwie odbiorcy odsetek. Przykładowo w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 nr 12, poz. 90) odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech. Jednak takie odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem polskim, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 proc. kwoty brutto tych odsetek.

PRZYKŁAD 1

Usługi reklamowe

Spółka Alfa i Beta nawiązała w połowie 2011 roku współpracę z agencjami na terenie Chin, które świadczą usługi badania rynku i usługi reklamowe (wynagrodzenie płatne co miesiąc w kwocie 6 tys. zł). Takie usługi mieszczą się w zakresie usług reklamowych, co do których może być zastosowanie opodatkowanie u źródła. Możliwe jest również zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Chinami. Oznacza to, że w informacji IFT-2R spółka wykazuje kwotę dochodów podlegającą opodatkowaniu (część D7, poz. 57 - 60, według stawki chińskiej). Spółka nie posiada jednak certyfikatu rezydencji agencji. Oznacza to, że musi opodatkować wypłacane wynagrodzenie według stawki 20 proc., wypełniając wiersz D8 informacji IFT-2R. Spółka wykaże więc kwotę przychodu w wysokości 36 tys. zł (wynagrodzenie miesięczne płatne przez pół roku) oraz kwotę pobranego podatku równą 7,2 tys. zł (20 proc. x 36 tys. zł).

PRZYKŁAD 2

Odsetki od pożyczki

Spółka Alfa i Beta na początku 2011 roku podpisała umowę pożyczki z niemieckim udziałowcem, który posiada 30 proc. udziałów w spółce. Udziały są w jego posiadaniu przez okres ponad trzech lat. Co miesiąc spłacana jest kwota 2 tys. zł brutto w przeliczeniu na złote.

Spółka nie musi pobierać podatku u źródła, ponieważ w tej sytuacji może być zastosowane zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Niemiecki udziałowiec posiada przynajmniej 25 proc. udziałów w spółce wypłacającej należności z tytułu odsetek od pożyczki i udziały te są w jego posiadaniu przez okres dłuższy niż dwa lata. Zarówno wypłacającym należność, jak i odbierającym jest spółka posiadająca siedzibę w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej.

Dochód zwolniony z opodatkowania w Polsce, na podstawie przepisów ustawy o CIT, będzie jednak wykazany w informacji IFT-2R. Będzie to kwota 24 tys. zł (2 tys. zł / miesięcznie x 12 miesięcy). Gdyby odbiorca odsetek miał mniej niż 25 proc. udziałów, to spółka mając certyfikat rezydencji odbiorcy mogłaby przyjąć stawkę 5 proc. (5 proc. x 24 tys. zł = 1,2 tys. zł), zgodnie z polsko-niemiecką umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

PRZYKŁAD 3

Zapłata za rekrutację

Uczelnia nawiązała współpracę z agencjami działającymi w Ghanie. Na podstawie zawartych umów agencje mają rekrutować studentów na wszystkie kierunki studiów oferowane przez uczelnię oraz na roczny przygotowawczy kurs z języka polskiego, na zasadach pełnej odpłatności. Za takie usługi uczelnia wypłaca wynagrodzenie w ustalonej wysokości procentowej czesnego za pierwszy rok nauki wpłaconego przez każdego pozyskanego przez agencję kandydata (np. 10 proc. od czesnego wynoszącego 2500 zł za semestr).

Takie usługi nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT jako należności za usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także świadczenia o podobnym charakterze. Usługi rekrutacji studentów nie są świadczeniami o podobnym charakterze, w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce. Uczelnia nie pobiera więc podatku od 250 zł (10 proc. x 2500 zł) w kwocie 20 proc. ani nie uwzględnia go w informacji IFT-2R.

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 26 ust. 3, 3b - 3d, art. 26 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).