Wydatki na usługi niematerialne od podmiotów powiązanych należy udokumentować

Coraz powszechniejszą praktyką w międzynarodowych korporacjach jest centralizacja pewnych funkcji w jednym podmiocie (często spółce matce). Może ona dotyczyć usług zarządczych, finansowych, marketingowych, informatycznych, kadrowych, prawnych czy administracyjnych. Konsekwencją takiej centralizacji jest konieczność ustanowienia odpłatności za usługi wsparcia.

Przy zakupie usług niematerialnych od podmiotów powiązanych polski podatnik musi zmierzyć się z następującymi pytaniami, które determinują możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów podatkowych:

czy usługa została wykonana i czy przyniosła lub mogła przynieść potencjalne korzyści dla nabywcy?

czy cena za usługę została ustalona zgodnie z zasadami arm’s length (ceny rynkowej)?

czy usługa nie duplikuje się z innymi czynnościami, które są nabywane od innych podmiotów lub wykonywane wewnętrznie przez nabywcę?

czy kwota wynagrodzenia nie pokrywa kosztów udziałowca?

Weryfikacja zamówienia

Zgodnie z wytycznymi OECD w zakresie cen transferowych, odpowiedź na pytanie, czy usługa została wykonana przez jednego członka grupy na rzecz innego, zależy od tego, czy usługa przyniosła lub mogła przynieść ekonomiczną i komercyjną wartość przekładającą się na wzrost pozycji komercyjnej nabywcy. W tym celu należy zweryfikować, czy niezależny podmiot w podobnych okolicznościach zapłaciłby za taką usługę, gdyby była oferowana przez inny niezależny podmiot, lub wykonałby ją wewnętrznie.

Dodatkowo, polskie organy podatkowe oczekują, że wydatki dotyczące nabycia usług niematerialnych będą odpowiednio udokumentowane i podatnik udowodni, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Często jednak zdarza się, że obciążenie występuje wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez spółkę matkę, tj. brak jest umowy na świadczenie takich usług lub, co ważniejsze, brak jest dokumentacji, która przedstawiałaby zakres usług, jakie na rzecz polskiej spółki wykonała centrala i za jakie ją obciąża. Najczęściej kwoty tych obciążeń są znaczne i wpływają na wyniki polskich spółek. Powoduje to, że ogólne informacje na temat zakresu usług niestety nie uwiarygodniają korzyści, jakie w zamian otrzymuje polska spółka, i całość w oczach fiskusa może wyglądać na transfer zysków do grupy.

Ponieważ tego typu obciążenia od lat znajdują się w wytycznych generalnego inspektora kontroli skarbowej jako zagadnienie, które inspektorzy skarbowi powinni brać pod lupę, ryzyko kwestionowania odliczalności tego typu obciążeń jest duże. W grę wchodzi wyrzucenie kwot z kosztów i jeszcze zastosowanie stawki 50-proc. za brak dokumentacji (gdy spółka nie posiada dokumentacji podatkowej zgodnej z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z drugiej strony, często możliwe jest udokumentowanie wielu z obszarów wsparcia z centrali, ale spółki traktują koszty jako niepodatkowe, gdyż napotykają trudności związane z zebraniem racjonalnej dokumentacji.

W celu zapewnienia z jednej strony efektywności podatkowej, a z drugiej bezpieczeństwa, ważne jest zatem zebranie odpowiedniej dokumentacji źródłowej świadczącej o wykonaniu usługi. W zależności od rodzaju usługi dokumentacja taka może zawierać przykładowo prezentacje ze spotkań, korespondencje elektroniczną, materiały ze szkoleń, opinie itd.

Ustalenie wynagrodzenia

W przypadku obciążeń międzygrupowych z tytułu usług niematerialnych najczęściej spotykanymi metodami ustalenia wynagrodzenia są: metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej oraz metoda odkosztowa.

Pierwsza jest stosowana, gdy podobna usługa jest świadczona przez niezależny podmiot lub też spółka świadcząca usługę wykonuje podobne usługi na rzecz podmiotów trzecich. Często jednak możliwość zastosowania tej metody jest ograniczona ze względu na specyfikę świadczonych usług przez grupę (np. usługi zarządcze) lub brak dokładnej informacji o cenie stosowanej przez podmioty niezależne.

W konsekwencji często stosowana jest druga z metod - odkosztowa, która polega na ustaleniu kosztu świadczenia i dodania lub nie odpowiedniego narzutu zysku. Metoda ta może okazać się niewłaściwa w przypadku wyceny oddania do używania dóbr niematerialnych.

W tej metodzie istotne są dwa elementy: ustalenie odpowiedniej bazy kosztowej oraz odpowiedniego narzutu zysku. Przy ustalaniu bazy kosztowej zazwyczaj zastosowanie znajduje jedna z dwóch metod: bezpośrednia i pośrednia. W pierwszym przypadku usługodawca rejestruje koszty związane z wyświadczeniem usługi bezpośrednio, np. poprzez ewidencję czasu pracowników. Często jednak ta metoda jest trudna do zastosowania i związana jest z dużym wysiłkiem administracyjnym. W konsekwencji korporacje stosują pośrednie metody alokacji w oparciu o określone klucze podziału. W przypadku tej metody zasadniczą kwestią jest dobranie odpowiedniego klucza alokacji (klucz przychodowy, kosztowy, liczba pracowników, liczba użytkowników systemu informatycznego, liczba procesowanych dokumentów itd.), tak aby najlepiej odzwierciedlał charakter usługi i jej wykorzystanie przez nabywcę. Przykładowo przy usłudze związanej z obsługą rozliczenia podatkowego pracowników bardziej zasadny wydaje się klucz w oparciu o liczbę zatrudnionych niż klucz w oparciu o przychody spółek z grupy.

Kolejną kwestią do rozważenia jest to, czy należy doliczyć narzut zysków do kosztów, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Odpowiedź na to pytanie będzie zależała od kliku czynników, np. wartości dodanej danej usługi (czy ma charakter bardziej rutynowy, czy strategiczny). W niektórych przypadkach (np. umowach o podziale kosztów) narzut zysku nie powinien być dodawany.

Duplikowanie się usług

Przy weryfikacji możliwości zaliczenia wydatku z tytułu nabycia usługi z grupy należy sprawdzić, czy nie duplikuje się ona z usługą, która jest wykonywana przez nabywcę wewnętrznie lub nabywana od podmiotu trzeciego. Przykładowo polska spółka korzysta z usług informatycznych typu help desk do obsługi poczty elektronicznej, które nabywane są zarówno od polskiej niezależnej firmy, jak i z grupy. Organy podatkowe mogą kwestionować jeden z wydatków jako koszt podatkowy.

Istnieją jednak sytuacje, w których racjonalne jest ponoszenie duplikujących się kosztów. Wyobraźmy sobie spółkę, która podobnie jak inne spółki z grupy ma zamiar wdrożyć nowy, zintegrowany system informatyczny. Wcześniejsze stadium opłacalności wykazało, że wprowadzenie takiego systemu pozwoli na osiągniecie korzyści przekraczających koszty wdrożenia i eksploatacji. Spółka polska postanawia jednak, że przez okres trzech miesięcy od wdrożenia nowego sytemu stary i nowy system będą pracowały równolegle, by wyeliminować ryzyko pojawienia się błędu nowego systemu. Zewnętrzna firma wdrożeniowa określiła, że 3-miesięczny okres powinien być wystarczający na weryfikację poprawności nowego systemu. W tym wypadku duplikowanie się usługi jest tymczasowe i ma na celu zmniejszenie ryzyka związanego z wdrożeniem nowego systemu. W takim przypadku tymczasowe ponoszenie podwójnego wydatku na system informatyczny wydaje się racjonale i uzasadnione.

Dwa modele

● podejście zachowawcze, czyli spółki uznają wydatki za koszty niepodatkowe - ze względu na brak wystarczającej dokumentacji i brak możliwości wykazania współmierności wydatku do korzyści z tytułu zakupu usługi,

● podejście agresywne, czyli zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych, mimo braku dokumentacji.

Ważne

Poza dokumentowaniem wydatku drugą istotną kwestią jest potwierdzenie, że rozliczenie nastąpiło na zasadach rynkowych, czyli że w podobnych okolicznościach cena zostałaby zaakceptowana przez podmiot niezależny

@RY1@i02/2012/045/i02.2012.045.07100060a.803.jpg@RY2@

Ewelina Stamblewska doradca podatkowy, starszy menedżer Ernst & Young

Ewelina Stamblewska

doradca podatkowy, starszy menedżer Ernst & Young

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).