Jak prawidłowo określić stratę w środku trwałym

Podatnicy wykorzystujący w działalności gospodarczej środki trwałe często ponoszą wydatki na jego wytworzenie lub inne nakłady w celu dostosowania tego środka do własnych potrzeb.

Poniesione nakłady mogą zwiększyć wartość początkową tego środka, która jest podstawą do wyliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych środków. Zasadą jest, że wydatków poniesionych na zakup środków trwałych, których cena zakupu przekracza 3,5 tys. zł, przedsiębiorca nie może rozliczyć bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu, ale ujmuje je w kosztach stopniowo, w miarę zużywania się danego sprzętu, aż do momentu jego całkowitego odliczenia lub sprzedaży.

Niekiedy zdarza się jednak, że na skutek różnych okoliczności przedsiębiorca, który rozpoczął amortyzację danego środka trwałego, po pewnym czasie zaprzestaje używania tego środka. Wtedy niezamortyzowana część jest stratą - wydatki i nakłady poniesione na wytworzenie środka trwałego nie zostały w pełni zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Najwięcej problemów powstaje przy rozpoznaniu straty w tzw. obcych środkach trwałych, tj. takich, które nie są własnością podatnika, a które wykorzystuje na podstawie umowy najmu lub dzierżawy.

Co podlega amortyzacji...

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością; maszyny, urządzenia i środki transportu; inne przedmioty. Aby te przedmioty były środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, muszą być jednak używane w okresie dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Oprócz tego amortyzacji podlegają tzw. obce środki trwałe. Zgodnie z przepisami ustawy o CIT niezależnie od przewidywanego okresu używania amortyzacji podlegają przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych; budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie; składniki majątku (budowle, budynki oraz lokale; maszyny, urządzenia i środki transportu; inne przedmioty) niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Artykuł 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, określający prawo do amortyzacji w obcych środkach trwałych, ma zastosowanie, gdy podatnik niebędący właścicielem nieruchomości, obejmując ją na określony czas we władanie na podstawie np. umowy najmu, czyni nakłady inwestycyjne dla celów swojej działalności. W tym przypadku dokonane inwestycje w obcym środku trwałym wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności mimo poniesienia przez niego nakładów inwestycyjnych, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji.

Natomiast z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Pierwszego odpisu dokonuje się, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Natomiast ostatniego odpisu dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

...a co nie

Z art. 16c pkt 5 ustawy o CIT wynika, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której były one używane. W tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności. Zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego następuje z końcem miesiąca, w którym m.in. zbyto środek trwały lub postawiono go w stan likwidacji.

W przypadku zakończenia umowy najmu i zwrotu obcego środka trwałego, gdy okres jego używania nie był wystarczający, aby poniesione na niego nakłady zostały odpisane w koszty uzyskania przychodów, podatnik nie ma możliwości dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Katalog wyłączeń

Wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych, a także straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. A zatem z treści tego przepisu wynika, że stanowią koszt uzyskania przychodu straty m.in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi.

W kwestii tej podatnicy spierają się jednak z organami podatkowymi, a sprawy muszą być rozstrzygane przez sądy administracyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 260/10, prawomocny) potwierdził jednak z korzyścią dla podatników, że przedsiębiorca, opuszczając wynajmowaną nieruchomość przed zakończeniem umowy, może zaliczyć do kosztów niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, pod warunkiem że nie likwiduje firmy.

Likwidacja inwestycji

W sprawie tej spółka we wniosku o interpretację podatkową spytała ministra finansów, czy może zaliczyć do kosztów straty powstałe w wyniku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. Firma wynajmowała lokal i poniosła określone nakłady na przystosowanie tego lokalu do wykonywanej działalności. Wartość tych nakładów uwzględniła w wartości początkowej dla inwestycji w obcym środku trwałym. Jednak po dwóch latach spółka wypowiedziała umowę najmu zawartą na czas nieokreślony. W związku z zakończeniem tej umowy dokonała likwidacji inwestycji (utrzymywanie tego środka było już nieracjonalne ekonomicznie) i jednocześnie rozpoznała stratę z tego tytułu, wartość tej inwestycji nie została bowiem w pełni umorzona.

Organy podatkowe uznały jednak, że w takiej sytuacji spółka nie może zaliczyć tej straty do kosztów uzyskania przychodów. A wynika to z tego, że kosztem nie są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Sąd nie zgodził się z interpretacją organów.

Według sądu pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco, jak chce tego minister finansów, wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego, i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, takie rozumienie nie znajduje bowiem uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej czy celowościowej. Likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Likwidacja środka trwałego jest, co do zasady, racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek, jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności. W ocenie NSA, jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów.

Podatnik może w ramach tego samego rodzaju działalności dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Takie stanowisko przyjął też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 33/10).

Poniesione wydatki

W praktyce zdarza się, że podatnicy ponieśli określone nakłady na wynajmowaną nieruchomość, ale nie użytkują jej ani żadnych jej części składowych, na których dokonywane były nakłady. Nie są też zainteresowani ich użytkowaniem w przyszłości. W takiej sytuacji mogą przekazać właścicielowi w ramach porozumienia rozliczeniowego, na własność te nakłady, a na mocy zawartego porozumienia właściciele zobowiązują się do zapłaty na rzecz podatnika kwoty wynagrodzenia rekompensującej np. wartość niezamortyzowanej części nakładów.

Czy w takim przypadku zwrot wartości niezamortyzowanych nakładów stanowi dla spółki, która poniosła nakłady, koszt uzyskania przychodów?

Według organów podatkowych takiej kwoty nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z tego, że nie dochodzi do odpłatnego zbycia poniesionych przez spółkę nakładów oraz brakuje ich fizycznej likwidacji. Tym samym nieumorzona wartość inwestycji w obcym środku trwałym nie stanowi dla spółki kosztów uzyskania przychodów.

Z takim poglądem nie zgodził się np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 10 marca 2010 r. (sygn. akt I Sa/Łd 7/10). Według sądu, jeśli między podatnikiem a właścicielem nieruchomości, którą od niego wynajmował, w wyniku porozumienia doszło do rozliczenia poniesionych nakładów, to ma to walor odpłatnego zbycia.

Rozstrzygnięcie WSA w Łodzi podtrzymał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2012 r. (sygn. akt II FSK 1452/10).

PRZYKŁAD 1

Działania siły wyższej

Spółka przeprowadziła prace w budynku magazynowym, który wynajmuje od innego podmiotu, polegające na przekształceniu go w pomieszczenia biurowe. Wartość nakładów ulepszających wyniosła 50 tys. zł. Poniesione nakłady spółka zaczęła amortyzować jako inwestycję w obcym środku trwałym. Jednak dwa miesiące po oddaniu obiektu biura zostały zalane i podmyte. Spółka nie zdecydowała się na przywrócenie obiektu do poprzedniego stanu. Takie prace byłyby dla niej zbyt kosztowne, a ma wiele innych pilnych zobowiązań.

Wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych do momentu zalania wyniosła 5,5 tys. zł. Spółka ma więc prawo do ujęcia bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanej części inwestycji w kwocie 44,5 tys. zł. Strata w inwestycji w obcym środku trwałym powstała bowiem z przyczyn niezależnych od podatnika.

PRZYKŁAD 2

Ulepszenie lokalu

Przedsiębiorca dokonał ulepszeń w lokalu w dzierżawionym budynku. Skutkiem przeprowadzonych prac było stworzenie miejsc garażowych dla maszyn budowlanych. Wartość nakładów ulepszających wyniosła 75 tys. zł. Nakłady w tej wysokości podatnik amortyzował jako inwestycję w obcym środku trwałym. Pół roku później garaże zostały spalone na skutek awarii transformatora. Przedsiębiorca zdecydował się na odtworzenie zrealizowanych prac i przywrócenie do ostatniego funkcjonalnego stanu. Jeżeli przedsiębiorca planuje odtworzenie inwestycji, której zniszczenie nastąpiło w wyniku zdarzenia losowego, to nakłady poniesione na odtworzenie stanu poprzedniego nie będą miały charakteru rekonstrukcji, lecz będą kwalifikowane jako remont. Będzie to przywrócenie do ostatniego dobrego stanu.

Przedsiębiorca nie musi więc amortyzować tych nowych wydatków, lecz może zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej poniesionym nakładom remontowym.

PRZYKŁAD 3

Sprzedaż nakładów

Spółka poniosła nakłady inwestycyjne na wynajmowany zespół lokali użytkowych w budynku w kwocie 500 tys. zł. Amortyzacja tej inwestycji trwała sześć lat. W jej wyniku spółka odliczyła w kosztach w postaci odpisów amortyzacyjnych kwotę 300 tys. zł. Po sześciu latach spółka jako najemca wydała właścicielowi przeprowadzone ulepszenia. Na mocy zawartego porozumienia właściciele nieruchomości zrzekli się roszczenia o usunięcie całości lub części poczynionych nakładów oraz zobowiązali się do zapłaty na rzecz spółki kwoty stanowiącej różnicę między niezamortyzowaną wartością rynkową nakładów poczynionych na nieruchomości oraz oszacowanym przez rzeczoznawcę kosztem demontażu nakładów.

Spółka otrzymała od właściciela wynagrodzenie w wysokości 50 tys. zł. Takie rozliczenie między najemcą a wynajmującym można uznać za odpłatne zbycie środka trwałego. Dla spółki jako najemcy powstanie więc przychód w wysokości 50 tys. zł, natomiast po stronie kosztów będzie to 150 tys. zł. Różnica między niezamortyzowaną częścią inwestycji a kwotą otrzymanej zapłaty od właściciela (150 tys. zł - 50 tys. zł = 100 tys. zł) będzie stratą dla spółki i obniży jej dochód.

Ważne

Ulepszenie obcych środków trwałych jest czymś innym niż ich remont. Wydatki remontowe bez względu na ich wysokość są zaliczane bezpośrednio do kosztów podatkowych. Natomiast ulepszenie powiększa wartość początkową środka trwałego. Remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Podstawa prawna

Art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16 ust. 1 pkt 6, art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).