Przedsiębiorstwa, które odnotowały w rozliczeniach straty, muszą liczyć się ze wzmożonym zainteresowaniem fiskusa

W praktyce gospodarczej zdarza się, że spółki z grup kapitałowych wykazują straty podatkowe. Często ma to związek z początkową fazą działalności, przejściową niekorzystną sytuacją na rynku lub jest spowodowane innymi jednorazowymi zdarzeniami. Niekiedy jednak spółka ponosi permanentne straty w długim okresie.

- Konsekwencją straty podatkowej jest brak dochodu do opodatkowania. Może to zwracać uwagę organów podatkowych, szczególnie gdy spółka osiągała znaczne dochody w poprzednich latach albo gdy strata ma charakter długookresowy - stwierdza Aneta Błażejewska-Gaczyńska z Ernst & Young.

Efektem tego mogą być pytania ze strony fiskusa o przyczyny poniesionych strat, na które warto się dobrze przygotować.

W przypadku podmiotów działających w grupach kapitałowych może zachodzić podejrzenie, że strata jest wynikiem transakcji z podmiotami powiązanymi, gdzie przez stosowanie nierynkowych cen transferowych grupa próbuje sztucznie kształtować dochodowość lokalnej spółki.

Zgodnie z przepisami

Zysk lub strata podatkowa spółek powiązanych zazwyczaj wynikają z cen stosowanych w transakcjach z grupą, np. cen zakupu towarów i usług, cen sprzedaży produktów, opłat licencyjnych, transakcji finansowych itp. Zgodnie z przepisami o cenach transferowych powinny one być ustalane w taki sposób, jakby zrobiły to podmioty niezależne w porównywalnej sytuacji.

- Nie oznacza to jednak, że ceny muszą być ustalane tak, aby każdorazowo zapewnić zysk spółce z grupy. Skoro podmioty niezależne czasami ponoszą straty, to dlaczego nie miałyby tego robić podmioty z grup kapitałowych - pyta retorycznie Aneta Błażejewska-Gaczyńska.

Na dopuszczalność strat spółek powiązanych w określonych sytuacjach wskazują wytyczne OECD w sprawie cen transferowych. Mówią one, że podobnie jak przedsiębiorstwa niezależne spółki z grupy mogą ponosić straty, np. ze względu na istotne koszty rozpoczęcia działalności, niekorzystną sytuację na rynku, nieefektywność lub inne uzasadnione przesłanki biznesowe. Kluczowe znaczenie ma natomiast fakt, czy straty te mają charakter przejściowy oraz czy kontrahenci z grupy osiągają zysk, czy nie. Szczególnej uwagi mogą wymagać sytuacje, gdy grupa jako całość osiąga dochód, a lokalna spółka ponosi ciągłe straty.

- Występowanie straty nie musi przesądzać o nierynkowym poziomie cen transferowych - wskazuje Aneta Błażejewska-Gaczyńska.

Kiedy zatem straty można uznać za rynkowe, a kiedy nie?

Ryzyko rynkowe

Kluczem do odpowiedzi na pytanie, czy strata ma charakter rynkowy, czy nie, jest rola podatnika w grupie kapitałowej. O ile podmioty niepowiązane mogą ponosić straty, to należy pamiętać, że działają one jako niezależni przedsiębiorcy samodzielnie podejmujący decyzje biznesowe i w konsekwencji ponoszący pełne ryzyko rynkowe.

- Ponoszone przez nie straty są wynikiem czynników rynkowych, w szczególności materializacji ryzyka rynkowego, decyzji o inwestycji w rynek, nieefektywności bądź błędnych decyzji gospodarczych - wymienia Aneta Błażejewska-Gaczyńska.

Sytuacja spółek z grupy zwykle jest zupełnie inna, a ich działalność w dużej mierze kontrolowana przez centralę grupy. Często spotykanym w praktyce modelem biznesowym w grupach kapitałowych jest ten, gdzie lokalne spółki działają jako tzw. podmioty o ograniczonym profilu funkcjonalnym. Przykładowo lokalna spółka produkcyjna może działać jako tzw. producent kontraktowy o ograniczonym ryzyku, którego działalność z jednej strony jest w całości podporządkowana zleceniom z grupy i odbywa się na podstawie otrzymanych harmonogramów produkcji, instrukcji, specyfikacji technicznych i know-how produkcyjnego, ale który z drugiej strony ma zapewniony zbyt na wszystkie produkty. Analogicznie, lokalna spółka dystrybucyjna może działać jako rutynowy dystrybutor o ograniczonych ryzykach, który nabywa towar wyłącznie od dostawców z grupy oraz wykonuje rutynowe czynności dystrybucyjne w ograniczonym zakresie według zaleceń grupy, która oprócz towaru dostarcza spółce wszelkie narzędzia sprzedażowe i marketingowe, know-how oraz wartości niematerialne, jak znana marka i znaki towarowe umożliwiające prowadzenie efektywnej sprzedaży na lokalnym rynku.

- W tych przypadkach spółki powiązane nie działają jako niezależni przedsiębiorcy. Ich swoboda działania i moc decyzyjna są ograniczone, a zakres ich działalności podporządkowany celom i interesom grupy, która sprawuje ścisłą kontrolę nad wykonywanymi przez nie czynnościami - stwierdza Aneta Błażejewska-Gaczyńska.

Właśnie ze względu na ograniczony profil funkcji, a przez to także profil ryzyka, takie podmioty są zazwyczaj wynagradzane w sposób zapewniający im osiągnięcie relatywnie niskiego, lecz stabilnego poziomu rentowności, bez względu na sytuację rynkową, zaś ich kontrahenci z grupy zatrzymują pozostały zysk (premię rynkową), który może podlegać wahaniom (bądź nawet w ogóle nie wystąpić). Odbywa się to przez ustalanie cen transferowych, np. wynagrodzenie producenta kontraktowego (cena sprzedaży produktów do grupy) często jest ustalane na podstawie metody koszt plus, która w założeniu ma gwarantować pokrycie wszystkich kosztów i osiągnięcie określonego stabilnego zysku.

W rezultacie to, że działalność grupy jest narażona na różnego rodzaju ryzyka, wiąże się z nieefektywnością bądź wymaga nakładów w początkowej fazie działalności, nie zawsze oznacza, że związane z tym efekty finansowe można alokować do lokalnej spółki. W szczególności powoływanie się na trudną sytuację rynkową w celu uzasadnienia strat podatnika nie zawsze jest właściwe.

Monitorowanie i kontrola

Alokacja ryzyka gospodarczego i jego efektów finansowych między podmioty powiązane nie może odbywać się w sposób dowolny i uznaniowy. Powinna odzwierciedlać zachowanie racjonalnych podmiotów niezależnych, w szczególności być spójna z pełnionymi przez nie funkcjami i posiadanymi zasobami. Aneta Błażejewska-Gaczyńska zwraca uwagę, że podmioty niezależne są skłonne przyjąć na siebie ryzyko gospodarcze (i ciężar inwestycji), pod warunkiem że są w stanie je monitorować i kontrolować, mają moc decyzyjną i samodzielność, które pozwalają im na reagowanie w sytuacji wystąpienia ryzyka, oraz posiadają odpowiednie zasoby, które umożliwią im udźwignięcie ciężaru tego ryzyka, gdy ono wystąpi. Ponadto każdy niezależny podmiot będzie oczekiwał odpowiedniej premii z tytułu ponoszenia ryzyka i poniesionych nakładów.

W związku z tym w celu uzasadnienia alokacji ryzyka do stron transakcji kluczowe są odpowiedzi na następujące pytania: kto na bieżąco monitoruje i kontroluje dane ryzyko, kto podejmuje kluczowe decyzje mające wpływ na wynik, jak wyglądają procedury akceptacji decyzji biznesowych w grupie, jaki jest zakres odpowiedzialności spółki, czy spółka posiada środki finansowe, które pozwolą jej zaabsorbować efekty wystąpienia ryzyka, czy spółka ma odpowiednie zasoby w postaci ludzi, wiedzy i doświadczenia, dostępu do informacji, które pozwalają na efektywne zarządzanie ryzykiem, jakie są kryteria oceny efektywności spółki itp.

- Dopiero odpowiedź na te pytania może stanowić podstawę do ekonomicznej alokacji ryzyka oraz jego efektów finansowych do lokalnej spółki, a tym samym stanowić podstawę do uzasadnienia strat - uważa Aneta Błażejewska-Gaczyńska.

Perspektywa czasowa

Alokacja odpowiedzialności i ryzyka do lokalnej spółki może uzasadniać ponoszenie przez nią straty w danym roku podatkowym. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że niepowiązany podmiot nie byłby skłonny do ponoszenia strat w długim okresie. Wręcz przeciwnie, oczekiwałby uzyskania dodatkowej premii z tytułu ponoszonego ryzyka i poniesionych nakładów. Z kolei perspektywa długofalowych strat w długim okresie skłaniałaby niezależnego inwestora do wyjścia z inwestycji i alternatywnego zaangażowania posiadanych środków.

Ma to istotny wpływ dla analizy cen transferowych, gdyż oznacza, że podmiot powiązany może zaakceptować stratę na warunkach rynkowych, pod warunkiem że w kolejnych latach będzie realizować zyski, dzięki którym odzyska poniesione straty/nakłady, zaś w długim okresie średnia zyskowność będzie przewyższała poziom oczekiwany przez podmioty o ograniczonym ryzyku.

Ważne

Konsekwencją zakwestionowania cen transferowych przez urzędników skarbowych może być zmniejszenie straty podatkowej lub oszacowanie dochodu do opodatkowania

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl