Spółki osobowe zostaną potraktowane tak jak kapitałowe

W polskim prawie podatkowym w stosunku do spółek osobowych obowiązuje zasada transparencji (przejrzystości) podatkowej: ich dochody są opodatkowane na poziomie wspólników. Płacą oni podatek proporcjonalnie do swoich udziałów: 19 proc. podatku od osób prawnych (CIT), jeśli są osobami prawnymi, a jeśli są osobami fizycznymi - 19 proc. liniowej stawki PIT lub, jeśli rozliczają się według skali podatkowej, w zależności od osiąganych dochodów 18 proc. bądź 32 proc. W odróżnieniu zatem od spółek kapitałowych spółka osobowa jest korzystną formą prowadzenia działalności gospodarczej. Podatek od dochodu spółki kapitałowej - z ograniczoną odpowiedzialnością albo akcyjnej - jest bowiem płacony dwukrotnie: przez nią (19 proc. CIT), a następnie, w momencie wypłaty dywidendy, przez jej wspólników (19 proc. CIT lub PIT; podatek jest pobierany przez firmę wypłacającą dywidendę działającą jako płatnik, podczas gdy osoby prawne otrzymujące dywidendę korzystają w szerokim zakresie ze zwolnienia, udziałowcom będącym osobami fizycznymi ono nie przysługuje).

Korzyści się zmniejszą

Zgodnie z projektem nowelizacji przepisów po 1 stycznia 2014 r. dwukrotne opodatkowanie będzie obejmowało obok spółek kapitałowych także dochody spółek komandytowo-akcyjnych, a od 2015 r. również spółek komandytowych.

Po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) i interpretacji ogólnej ministra finansów z 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/ KSM/DD-125) spółki komandytowo-akcyjne stały się najlepszym sposobem na legalną optymalizację w zakresie opodatkowania zysków z bieżącej działalności. Akcjonariusz, uzyskując przychody z działalności gospodarczej, płaci podatek później niż wspólnik spółki cywilnej lub jawnej, gdyż nie rozlicza dochodu ze spółki na bieżąco, płacąc co miesiąc zaliczki na podatek, ale dopiero w momencie, gdy otrzymuje dywidendę. Innymi słowy, moment rozliczenia z fiskusem przesunięty jest aż do otrzymania dywidendy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników o wypłacie dywidend. Jeśli SKA nie dzieli się zyskiem, lecz przeznacza go na kapitał zapasowy lub rezerwowy, to nie ma podstaw do jego opodatkowania. To pozwala zaś na reinwestowanie zysków bez płacenia podatków nawet przez wiele lat. Co prawda powstały wątpliwości w zakresie rozliczeń akcjonariuszy SKA będących osobami fizycznymi (wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. II FSK 382/11), ale zostały one rozwiane uchwałą z 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12). Zgodnie z nią także osoba fizyczna będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy dopiero w dacie powstania przychodu, którą jest dzień wypłaty dywidendy.

Radykalne propozycje

Pod koniec sierpnia 2012 r. Ministerstwo Finansów przedstawiło projekt zmian w przepisach, które niweczą korzyści dotyczące prowadzenia działalności w formie SKA. O ile zmiany w tym zakresie były nieuniknione i są w pewnym sensie uzasadnione odrębnością na tle pozostałych spółek osobowych i rozwiązaniem znanym na gruncie innych państw Unii Europejskiej (Francja, Belgia, Włochy, Niemcy), o tyle nie do końca zrozumiałe jest nadanie w kolejnych projektach zmian z 12 lutego 2013 r. i 14 maja 2013 r. podmiotowości podatkowo-prawnej również spółkom komandytowym.

Należałoby się zastanowić, czy proponowane rozwiązania nie są zbyt daleko idące, czy w krajach, w których wprowadzono opodatkowanie SKA, istnieją inne preferencje podatkowe, które decydują o jej atrakcyjności dla przedsiębiorców, i czy nie można by osiągnąć podobnych do oczekiwanych skutków za pomocą mniej radykalnych posunięć.

W projekcie z lutego negatywnie oceniano przede wszystkim obowiązek zakończenia roku obrotowego przez SKA i SK z dniem 31 grudnia 2013 r. W najnowszym dokumencie słusznie więc zliberalizowano postanowienia dotyczące terminu wprowadzenia planowanych zmian. SK zostanie objęta CIT od 2015 r. z obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2014 r., zaś SKA zostanie objęta CIT od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Wyjątkiem od tej zasady będą SKA, które powstaną po upływie 7 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej, a ich rok obrotowy nie będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, a także gdy SKA po 7 dniach od ogłoszenia ustawy dokona zmiany roku obrotowego. Te spółki będą zobowiązane do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r.

Jakie przekształcenia

Mając na względzie planowane zmiany, należy wziąć pod uwagę wypłatę zysku w spółkach komandytowo-akcyjnych do końca ich roku obrotowego, a komandytowych do końca 2014 r. Rozważając zaś decyzję o zmianie formy prawnej, należy pamiętać o tym, że jeżeli w wyniku przekształcenia nastąpi zwiększenie majątku spółki osobowej (gdy spółka przez ostatnie lata wykazywała zysk, który był przez wspólników przeznaczany na powiększenie majątku), trzeba będzie zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych. Ponadto istnieje rozbieżność w orzecznictwie sądów i podejściu organów podatkowych w określeniu podstawy opodatkowania takiej czynności. Należy wziąć pod uwagę również nierozliczone straty z przeszłości. Projekt zakłada, że nie będzie można rozliczyć strat, jeśli w wyniku przekształcenia powstanie spółka, która nie ma podmiotowości podatkowej. W tym miejscu należy wspomnieć, iż planowane jest rozszerzenie katalogu definicji ustawowych, a zgodnie z brzmieniem projektowanych zmian, na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka zostanie zdefiniowana jako spółka będąca podatnikiem. W konsekwencji nie będzie można rozliczyć strat powstałych w ubiegłych latach, jeśli w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki komandytowej powstanie spółka jawna lub partnerska.

Może się okazać, że wyborem optymalnym będzie skorzystanie z przywilejów oferowanych przez zagraniczne systemy prawne. Wprawdzie państwo zajęło się już renegocjacją umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które również służyły do optymalizacji (Cypr, Luksemburg), ale w planowaniu podatkowym polskich przedsiębiorców zyskują również struktury wykorzystywane w innych jurysdykcjach, m.in. Danii, Słowacji, Malty czy Belgii. Współczesny podatek dochodowy jest stosunkowo młodą koncepcją i istnieje na świecie wiele miejsc - Monako, Zjednoczone Emiraty Arabskie, Andora, Bahrajn, Guernsey, Katar, Oman, Kuwejt, Kajmany, Bermudy, Bahamy - gdzie nie jest on pobierany w ogóle bądź nie jest pobierany od niektórych podmiotów, a w niektórych miejscach - takich jak większość kantonów szwajcarskich - istnieje możliwość jego ograniczenia za pomocą porozumienia z administracją.

Rezultatem proponowanych zmian może być zatem wykorzystywanie w coraz szerszym zakresie optymalizacji wynikającej z różnic w poziomie obciążeń podatkowych różnych państw oraz ze stosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisów wspólnotowych. Realnym skutkiem mogą być również, z uwagi na utratę przez nie atrakcyjności podatkowej, masowe przekształcenia spółek komandytowo-akcyjnych i komandytowych w niemające osobowości prawnej i niebędące podatnikami podatku dochodowego spółki handlowe oraz cywilne.

Ważne

W odróżnieniu od spółek kapitałowych spółka osobowa jest korzystną formą prowadzenia działalności gospodarczej. To się jednak zmieni, gdy SKA i SK zostaną objęte podatkiem dochodowym

Sylwia Dąbrowska-Pacan

 adwokat, Rödl & Partner