Nowa umowa ze Stanami Zjednoczonymi to koniec pewnej epoki

1 13 lutego w Warszawie została podpisana nowa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Stanami Zjednoczonymi. Ma ona zastąpić dotychczas obowiązującą umowę pochodzącą jeszcze - w sensie merytorycznym - z poprzedniej epoki międzynarodowych relacji prawno-podatkowych, gdyż podpisaną w Waszyngtonie 8 października 1974 r. Które regulacje są już przestarzałe?

Umowa z 1974 r., aczkolwiek w swojej zasadniczej konstrukcji oparta na ówcześnie stosowanej Konwencji Modelowej OECD wersji z 1963 r., w znaczący sposób jednak od niej odbiega w wielu aspektach. Jednym z istotnych nietypowych postanowień jest np. art. 5 noszący tytuł "Ogólne zasady opodatkowania". Kolejna niestandardowa regulacja zawarta jest w art. 12, dotyczącym odsetek, gdzie transgraniczna wypłata odsetek podlega opodatkowaniu jedynie w państwie siedziby lub miejsca zamieszkania odbiorcy odsetek. Tym samym więc przepis ten zwalnia odsetki od opodatkowania u źródła. Umowa zawiera ponadto bardzo rozbudowane regulacje dotyczące studentów i praktykantów oraz niestosowane już we współczesnych umowach odrębne przepisy o opodatkowaniu dochodów z wykonywania wolnych zawodów.

2 Co jest największym mankamentem umowy z 1974 r.?

Nie zawiera ona typowych postanowień Konwencji Modelowej OECD dotyczących wprost emerytur i rent ani - co jest najbardziej nietypowe - nie adresuje kwestii tzw. innego dochodu, czyli sytuacji, gdy przedmiotem analizy mają być kategorie dochodu, które nie zostały wprost opisane w poprzedzających artykułach umowy. Taki artykuł zawarty jest we wszystkich innych umowach podatkowych, których stroną jest Polska. Z punktu widzenia Stanów Zjednoczonych najbardziej widoczną ułomnością umowy z 1974 r. jest brak klauzul abuzywnych, czyli postanowień ograniczających nadużywanie benefitów umowy przez podmioty nieuprawnione w rozumieniu stron umowy lub w sposób sprzeczny z intencją umowy.

3 Jakie zatem postanowienia zawiera nowa umowa, zwłaszcza odnośnie do opodatkowania dywidend, odsetek czy należności licencyjnych?

Nowa umowa z 2013 r. obejmuje regulacje odnoszące się do tych kwestii, a także zawiera inne postanowienia, nieznane Konwencji Modelowej OECD w jej obecnej wersji. Wśród nowych, względnie wyraźnie odmiennych od zawartych w umowie z 1974 r., regulacji należy wymienić:

- wprowadzenie specjalnych regulacji dotyczących zwolnienia od opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz trustów inwestujących w nieruchomości (ang. REIT - Real Estate Investment Trust) - przy jednoczesnym utrzymaniu dualistycznej regulacji dotyczącej opodatkowania dywidend, czyli 5 proc. w przypadku beneficjentów - spółek kapitałowych, które posiadają bezpośrednio co najmniej 10 proc. prawa głosu w spółce wypłacającej dywidendy oraz 15 proc. we wszystkich pozostałych przypadkach;

- wprowadzenie opodatkowania odsetek u źródła w wysokości 5 proc. w miejsce obecnego zwolnienia, z utrzymaniem zwolnienia podatkowego dla odsetek od kredytów i pożyczek bankowych oraz wypłacanych m.in. na rzecz umawiających się państw, ich jednostek terytorialnych oraz innych instytucji rządowych;

- obniżenie opodatkowania należności licencyjnych u źródła z obecnych 10 proc. do 5 proc. - z jednoczesnym rozszerzeniem definicji "należności licencyjnych" na jakiekolwiek płatności otrzymywane za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;

- wprowadzenie nowego obszernego artykułu dotyczącego opodatkowania zysków oddziałów (ang. Branch Taxation);

- wprowadzenie nowych postanowień odnoszących się do emerytur, wypłat z tytułu ubezpieczenia społecznego, rent kapitałowych, alimentów i świadczeń na rzecz dzieci.

4 A co stanowi klauzula nieruchomościowa?

Nowa umowa wprowadza niesymetryczną klauzulę nieruchomościową, pozwalającą Polsce na opodatkowanie dochodu z tytułu zbycia akcji lub udziałów spółki, których więcej niż 50 proc. pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

5 I słynna klauzula o ograniczaniu korzyści?

Dodano też nową, bardzo obszerną i trudną regulację antyabuzywną, czyli właśnie klauzulę znaną jako "Ograniczenie korzyści" (ang. Limitation on Benefits), pozwalającą na ograniczenie wykorzystywania postanowień umowy przez podmioty, które nie są w sensie ekonomicznym rezydentami podatkowymi obu państw-stron umowy.

6 No i oczywiście wymiana informacji.

Tak, przyjęto bardzo szeroką klauzulę dotyczącą wymiany informacji, obejmującą wszelkie informacje, które mogą mieć istotne znaczenie dla stosowania umowy albo dla wykonywania lub wdrażania wewnętrznego ustawodawstwa obu państw stron umowy, dotyczącego wszelkich podatków, bez względu na ich rodzaj lub nazwę.

7 Nowością jest też szybszy termin obowiązywania wobec podatków pobieranych u źródła.

To istotna odmienność w stosunku do przyjętej praktyki traktatowej w zakresie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wprowadzono bowiem przepis, zgodnie z którym umowa rozpocznie swoje stosowanie do podatków pobieranych u źródła już w pierwszym dniu drugiego miesiąca następującego po dniu wejścia umowy w życie, podczas gdy typowa regulacja oparta na Konwencji Modelowej OECD w jej obecnej wersji, przewiduje rozpoczęcie stosowania umowy do podatków pobieranych u źródła, poczynając od 1 stycznia kolejnego roku kalendarzowego, następującego po roku, w którym umowa weszła w życie.

8 Jak uregulowano optymalizację podatkową?

Zmiana umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ze Stanami Zjednoczonymi przyniesie dość istotne zmiany w możliwościach optymalizacji podatkowej transakcji finansowania spółek pożyczkami od podmiotów ze Stanów Zjednoczonych. W polskiej praktyce optymalizacji podatkowej dość często występują bowiem struktury oparte na oddziałach polskich spółek, które prowadzą działalność w Szwajcarii lub w Luksemburgu i finansują ją pożyczkami spółki ze Stanów Zjednoczonych. Ponieważ umowa z 1974 r. nie przewiduje opodatkowania u źródła wypłacanych transgranicznie odsetek od pożyczek - w tym przypadku ze Stanów Zjednoczonych do Polski - pozwala to obecnie na neutralną podatkowo strukturę takich transakcji. Zmiana analogicznych postanowień w nowej umowie z 2013 r., w powiązaniu z klauzulą ograniczenia korzyści, wyeliminuje takie struktury. Negatywne zmiany przyniesie też nowa regulacja opodatkowania wypłat należności licencyjnych, bezpośrednio uderzająca w transgraniczne transakcje leasingowe, do tej pory korzystające ze zwolnienia płatności leasingowych z opodatkowania u źródła.

Tak więc nowa umowa oznacza wyraźny koniec pewnej epoki w planowaniu podatkowym na linii Polska-Stany Zjednoczone.

9 Kiedy nowe przepisy zaczną obowiązywać?

Nowa umowa wejdzie w życie w dniu późniejszej z notyfikacji, które oba państwa wymienią, informując się wzajemnie, że odpowiednie procedury ratyfikacyjne zostały spełnione. O ile chodzi o Polskę, to wydaje się, że ratyfikacja zostanie zakończona przed końcem 2013 r. Jednak w odniesieniu do Stanów Zjednoczonych kwestia ta jest bardziej skomplikowana, gdyż w amerykańskim Senacie procedury ratyfikacyjne umów międzynarodowych są od 2011 r. skutecznie blokowane przez jednego z republikańskich senatorów ze stanu Kentucky. Zatem nawet szacunkowe określenie daty wejście w życie umowy, a następnie daty rozpoczęcia stosowania jej przepisów, np. do podatków pobieranych u źródła, jest obecnie niemożliwe. Nie wydaje się jednak prawdopodobne, aby miało to nastąpić jeszcze w tym roku kalendarzowym.

@RY1@i02/2013/049/i02.2013.049.07100120b.802.jpg@RY2@

Materiały prasowe

Janusz Fiszer partner w PwC, docent Uniwersytetu Warszawskiego

Rozmawiała Ewa Ciechanowska