Pożyczka od wspólnika spółki z o.o. jest neutralna podatkowo

Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w ramach swojej działalności mogą korzystać z różnych form kapitalizacji. Jedną z nich jest pozyskanie kapitału na funkcjonowanie spółki w postaci pożyczki od wspólnika. To korzystny sposób dofinansowania spółki z o.o., szczególnie ze względu na ograniczone konsekwencje podatkowe zarówno po stronie samej spółki, jak i jej wspólnika pożyczkodawcy.

Wymogiem formalnym udzielenia spółce pożyczki jest zawarcie umowy, ale bez zachowania szczególnej formy. Formę pisemną umowy przewiduje art. 720 par. 2 kodeksu cywilnego. Zgodnie z nim umowa pożyczki, której wartość przekracza 500 zł, powinna być stwierdzona pismem.

Z kolei przy pożyczce od udziałowca będącego jednocześnie członkiem zarządu do zawarcia umowy konieczne jest uzyskanie zgody zgromadzenia wspólników (art. 15 par. 1 kodeksu spółek handlowych). Ponadto spółkę w takiej transakcji reprezentować musi pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 210 k.s.h.) lub rada nadzorcza (jeśli została w spółce z o.o. ustanowiona). Obowiązek powołania pełnomocnika nie stanowi nadmiernego problemu. Wspólnicy mogą bowiem powziąć stosowną uchwałę, która nie wymaga formy aktu notarialnego. Odbywa się to w trybie art. 227 par. 2 k.s.h., czyli bez odbycia zgromadzenia wspólników.

Przychód, koszty...

Kwota udzielonej przez wspólnika pożyczki jest neutralna podatkowo. Oznacza to, że po stronie spółki z o.o. (pożyczkobiorcy) nie powstaje przychód (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT), wspólnik (pożyczkodawca) nie rozlicza zaś w kosztach uzyskania przychodu kwoty pożyczki.

...i oprocentowanie

Inaczej jest z odsetkami. Przy zawieraniu umów pożyczki istotna jest nie tylko jej kwota i warunki spłaty, lecz także oprocentowanie. Chociaż przepisy prawa bezpośrednio nie zobowiązują stron do określenia oprocentowania, to udzielenie spółce przez wspólnika nieoprocentowanej pożyczki skutkuje powstaniem po stronie spółki przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT). Co ważne, po stronie spółki przychód powstanie, ale będzie to przychód w postaci odsetek, jakie spółka powinna zapłacić z tytułu otrzymania pożyczki od podmiotu świadczącego usługi pośrednictwa finansowego, w tym przypadku wspólnika. Wartość przychodu ustala się wówczas na podstawie cen rynkowych (art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o CIT). [przykład 1]

Wprawdzie zgodnie z ustawą o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), to jednak do kosztów podatkowych nie można zaliczyć również naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek.

Cienka kapitalizacja

Jeżeli pożyczki udziela udziałowiec spółki, powstaje obowiązek uwzględnienia cienkiej kapitalizacji. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec tych udziałowców (akcjonariuszy) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Regulacje te stosuje się wtedy, gdy na dzień wypłaty odsetek od pożyczki udzielonej spółce przez jej wspólnika zadłużenie spółki w stosunku do danej grupy podmiotów kapitałowo z nią powiązanych (bezpośrednio i pośrednio) przekroczy trzykrotną wartość jej kapitału zakładowego.

Dokumentacja cen transferowych

Jeżeli pożyczki udziela udziałowiec posiadający co najmniej 5 proc. kapitału zakładowego, a wartość wypłaconych lub skapitalizowanych rocznych odsetek przekracza równowartość 30 000 euro, to niezbędne jest sporządzenie dla takiej transakcji dokumentacji podatkowej. Jest ona wymagana po to, by określić, czy przyjęte oprocentowanie odpowiada wartościom rynkowym. Warto wskazać, że pojęcie ceny rynkowej jest utożsamiane z najniższym oprocentowaniem tego typu pożyczek (kredytów) na rynku, a nie oprocentowaniem średnim. [przykład 2]

Skutki w VAT i PCC

Pożyczka może być udzielona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pożyczkodawca staje się wówczas podatnikiem VAT i zastosowanie ma art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, co oznacza zwolnienie takiej czynności jako usług pośrednictwa finansowego. Otrzymane odsetki należy potraktować jako sprzedaż zwolnioną i stosownie rozliczyć w deklaracji.

Również w podatku od czynności cywilnoprawnych czynność ta nie rodzi obowiązku opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC pożyczka udzielona przez wspólnika spółce z o.o. jest zwolniona przedmiotowo.

PRZYKŁAD 1

Brak rozliczenia

Na początku 2013 roku spółka otrzymała od swojego wspólnika oprocentowaną pożyczkę. Jednak na koniec 2013 roku nie dokonano rozliczenia odsetek. W takim przypadku po stronie spółki powstaje nieodpłatne świadczenie w wysokości otrzymanej pożyczki, które powinna rozpoznać jako przychód do opodatkowania.

Gdyby spółka terminowo rozliczyła odsetki od pożyczki, to wówczas mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

PRZYKŁAD 2

Co sprawdzać

Spółka z o.o. otrzymała od wspólnika pożyczkę. W świetle przepisów podatkowych należy zweryfikować, czy:

● ustalono oprocentowanie, które powinno być rozliczane przynajmniej raz w roku;

● pożyczkodawca udzielił pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

● nie doszło do przekroczenia trzykrotności kapitału własnego w relacji do wartości pożyczki;

● wartość wypłaconych odsetek nie prowadzi do obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Krzysztof Biernacki

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. z 2014 r. poz. 121).

Ustawa z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.).

Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Ustawa z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.).