Jakie rozwiązania kreują sądy w sprawie kosztów i amortyzacji

Grupa rozliczy wartość rynkową darowizny

Spółki tworzące podatkową grupę kapitałową (dalej: PGK) bez sankcji podatkowych mogą między sobą stosować wewnętrzne ceny rozliczeniowe, w tym i ceny rynkowe stosowane przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku.

Skarżącą była PGK, którą tworzyły: zakład farmaceutyczny A, trzy spółki z o.o. i dwie akcyjne, w tym zakład farmaceutyczny H (spółka dominująca). Ostatni podmiot posiada 95 proc. udziałów we wszystkich pozostałych spółkach.

Grupa rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji. W efekcie spółki zależne przekażą na rzecz spółki dominującej znaki towarowe lub inne prawa własności intelektualnej. W momencie przekazania składniki majątku będą własnością spółek zależnych oraz nie zostaną ujawnione przez nie dla celów podatkowych. Wcześniej spółki zależne ponosiły wobec niektórych znaków lub praw wydatki na ich rejestrację i związane z obsługą formalną i prawną. Niekiedy wydatki te były zaliczane przez spółki do kosztów uzyskania przychodów (dalej: KUP) na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia. Żaden z kosztów/wydatków nie został jednak wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i rozliczony w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Znaki i inne prawa posiadają ustaloną wartość rynkową. Ich własność zostanie przekazana spółce dominującej PGK w formie darowizny, a ta nie dokona ani nie będzie zobowiązana do dokonania na rzecz spółek zależnych żadnego świadczenia zwrotnego. Wartość nieodpłatnego przekazania wskazana w umowie darowizny będzie odpowiadała wartości rynkowej znaków lub innych praw.

Po otrzymaniu darowizny spółka dominująca będzie wykorzystywała znaki lub inne prawa w ramach prowadzonej działalności. Wprowadzi je do ewidencji i rozpocznie amortyzację.

Spór sprowadzał się do określenia wartości darowizn. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z wykładnią a contrario art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.), darowizna między spółkami tworzącymi PGK stanowi KUP. Za świadczenia o charakterze nieodpłatnym uznaje się wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztem lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe, mające konkretny wyraz finansowy.

Zdaniem PGK może ona zaliczyć do kosztów wartość rynkową darowizny. W jej ocenie wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 14 oraz art. 18 ust. 1, ust. 1b i art. 14 ustawy o CIT. Skarżąca twierdzi, że wartość darowizny należy określić na dzień jej dokonania. Z kolei organ podatkowy uważa, że skoro ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT nie wskazał wprost, w jakiej wysokości (wartości) koszt powinien ustalić darczyńca, to koszty, o jakich mowa w tym przepisie, należy rozumieć zgodnie z ogólną definicją, określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z nią KUP są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Skoro ustawodawca nie wprowadził wyjątku dla rozpatrywanej sytuacji, to podatnicy mogą zaliczyć koszty rzeczywiście przez nich poniesione. Nie mogą więc zaliczyć kosztów w wysokości bieżącej wartości rynkowej.

Sąd zgodził się ze spółką. Wyjaśnił, że z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT wynika, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi PGK, z tym że KUP są wydatki na wytworzenie lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o VAT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Sąd wyjaśnił m.in., że z chwilą zarejestrowania PGK powstaje nowy podatnik CIT. Istotą PGK jest odebranie podmiotowości podatkowej w CIT poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład, przy jednoczesnym zachowaniu ich podmiotowości prawnej oraz podatkowej w zakresie pozostałych podatków. Spółki wchodzące w skład PGK mogą stosować w transakcjach wzajemnych (bez ponoszenia negatywnych skutków podatkowych) szczególne warunki powodujące przemieszczanie dochodu - w postaci darowizny czy wszelkiej innej formy nieodpłatnego przekazania środków finansowych - dokonywane między spółkami wchodzącymi w skład PGK. Są one bowiem KUP dla darczyńców i ofiarodawców. Na skutek dokonywanej konsolidacji wyników podatkowych spółek wchodzących w skład PGK strata spółki w grupie wpływa na pomniejszenie globalnego dochodu albo powiększa globalna stratę. To zresztą jeden z powodów, dla których powstają PGK.

Zatem w celu określenia podstawy opodatkowania transakcje realizowane w ramach PGK powinny być neutralne. Zdaniem WSA, spółki tworzące PGK mogą między sobą stosować ceny odbiegające od rynkowych. Cena transakcji zawieranych między spółkami PGK pozostaje bez znaczenia dla wyniku całej grupy: przychodowi jednej ze spółek PGK odpowiada koszt uzyskania przychodu u drugiej. Transakcje tego rodzaju pozostają bez znaczenia dla dochodu wykazywanego przez PGK. Wszystkie spółki wchodzące w jej skład, mimo odrębności prawnej, pozostają w CIT jednym podatnikiem.

Sąd podkreślił, że w stosunku do nabywcy (w omawianej sprawie chodzi o darczyńcę), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy bądź praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jak wynika z kolei z art. 12 ust. 5 ustawy o CIT, wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Oznacza to, że KUP jest wartość darowizn przekazywanych między spółkami należącymi do PGK, a nie wyłącznie koszty wytworzenia lub wydatki na nabycie przedmiotu darowizny.

z 28 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1259/13, nieprawomocny

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2014/062/i02.2014.062.07100060a.801.jpg@RY2@

dr Jowita Pustuł doradca podatkowy w J. Pustuł, M. Przywara Doradztwo Podatkowe

Gdyby celem ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do KUP wyłącznie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu darowizny, to art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy CIT musiałby być inaczej sformułowany. Przy obecnym jego brzmieniu można argumentować, że darowizna może być uznana za KUP niezależnie od tego, czy spółka z PGK poniosła wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu darowizny. Należy zgodzić się z WSA w Łodzi, że za koszt uzyskania przychodu powinna być uznana wartość rynkowa przedmiotu darowizny z dnia dokonania takiej czynności. Taki sposób ustalania wartości darowizny przyjęty został w wypadku odliczania wartości darowizny od podstawy opodatkowania. Wartość rynkową darowizny ustawodawca uznaje też za wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej w razie nabycia takich składników majątkowych pod tytułem darmym (art. 16 g ust. 1 pkt. 3 ustawy o CIT).

Opłata za najem auta bezpośrednio pomniejszy przychody

Czynsz najmu samochodu, który jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, może być zaliczony do kosztów podatkowych.

Spółka świadczy usługi związane z montażem urządzeń wielkogabarytowych. W tym celu oddelegowuje do pracy za granicą i w kraju montażystów, inżynierów, osoby realizujące zadania w ramach świadczenia usług. Za zgodą pracodawcy osoby te korzystają z wynajętych w wypożyczalniach samochodów osobowych. Spółka z tytułu najmu tych pojazdów otrzymuje od firm polskiej lub zagranicznej fakturę/rachunek. Zdarza się, że pracownicy sami wynajmują samochody do wykonywania zadania służbowego w miejscu docelowym, ale i w tym przypadku faktury/rachunki są wystawiane na spółkę.

Oddelegowani dokumentują wydatki dotyczące zakupu paliwa, części samochodowych, opłat za autostrady i parkingi itp. fakturami, rachunkami. Spółka traktuje je jako KUP. Bezpośrednio zalicza do nich - z pominięciem ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - tylko należny czynsz z tytułu wynajmu samochodu. Pozostałe wydatki (np. na paliwo, opłata za autostradę) są rozliczane za pośrednictwem ewidencji przebiegu pojazdu.

Ponadto spółka wynajmuje samochody zastępcze, jeśli popsuje się samochód firmowy lub zostanie oddany do przeglądu.

Spór dotyczył rozliczenia KUP w opisanych przypadkach. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT nie uważa się za KUP wydatków (z zastrzeżeniem pkt 30) z tytułu używania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za kilometr przebiegu. Ponadto podatnik musi prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Zdaniem ministra finansów wydatki z tytułu wynajmu samochodów osobowych niestanowiących majątku spółki może ona zaliczyć do KUP z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Sąd uznał, że rozliczenia podatnika były prawidłowe. WSA wyjaśnił, że umowa najmu samochodu jest czynnością cywilnoprawną poprzedzającą używanie samochodu i jej zawarcie rodzi obowiązek płacenia czynszu. Jest on opłatą stałą, która musi być ponoszona bez względu na zakres używania rzeczy. Czynsz jest więc wynagrodzeniem za oddanie rzeczy do używania. W związku z tym sąd zaznaczył, że koszt czynszu stanowiącego wynagrodzenie za prawo do korzystania z samochodów jest kategorią odrębną od kosztów eksploatacji.

Organ podatkowy błędnie zatem przyjął, że opłaty wynikające z wynajmu samochodu zaliczane są do KUP w ograniczonej wysokości i traktowane na równi z kosztami eksploatacyjnymi. Te ostatnie są ściśle związane z faktycznym używaniem samochodu, dlatego należy zaliczyć do nich: wydatki na zakup paliwa, opłaty za przejazd autostradą, opłaty parkingowe oraz wydatki na części. Wiążą się one nierozerwalnie z używaniem samochodu i koszty te podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Czynsz najmu jest jednak inną kategorią. Jest kosztem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie mieści się więc w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT i może być zaliczony do KUP na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem sądu tak samo trzeba kwalifikować poniesione przez spółkę wydatki w sytuacji najmu samochodów zastępczych. W tej sytuacji mamy także do czynienia z umową najmu samochodu zastępczego i koniecznością uiszczenia czynszu z tego tytułu oraz z ponoszeniem wydatków związanych z eksploatacją wypożyczonego pojazdu.

z 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1090/13, nieprawomocny

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2014/062/i02.2014.062.07100060a.802.jpg@RY2@

Jacek Pawlik doradca podatkowy w GPSW

Należy zgodzić się z tezą wyroku. Artykuł 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika, a więc kosztów posługiwania się tym samochodem. Przepis nie  dotyczy natomiast kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu, jakim jest opłata czynszu za jego najem. Innymi słowy, do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, w odróżnieniu jednak od wydatków ponoszonych na uzyskanie samego tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu. I dlatego te ostatnie są kosztem podatkowym.

Ważny jest cel zaciągnięcia kredytu

Chęć zapewnienia płynności finansowej firmy nie wystarczy, by zaliczyć do kosztów podatkowych odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie wypłaty na rzecz akcjonariusza (tytułem nabycia części akcji własnych celem umorzenia).

Skarżącą była spółka akcyjna, planująca wypłatę na rzecz jedynego akcjonariusza - francuskiej firmy (s.a.r.l.) będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. - kwoty objętej tzw. zdolnością dywidendową na podstawie art. 348 par. 1 kodeksu spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Wypłata miała więc zostać zrealizowana w formie dobrowolnego umorzenia części akcji posiadanych w spółce przez spółkę francuską, w trybie nabycia akcji własnych celem umorzenia.

Spółka chciała wiedzieć, czy odsetki zapłacone w przyszłości od kredytu bankowego (zaciągniętego przez nią na sfinansowanie wypłaty na rzecz akcjonariusza tytułem nabycia części akcji własnych celem umorzenia) będzie mogła zaliczyć do KUP.

Jej zdaniem odsetki będą kosztem, ponieważ kredyt (na wypłatę zysków lat ubiegłych) nie tylko zabezpiecza źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, ale też zapobiega utracie płynności finansowej. Zdaniem spółki odsetek nie należy jednak traktować jako wydatków na umorzenie kapitałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Nie są to bowiem wydatki niezbędne do umorzenia akcji.

Minister finansów w wydanej interpretacji uznał jednak, że odsetki w opisanej sytuacji nie mogą być kosztem podatkowym. Sąd podzielił zdanie ministra i oddalił skargę.

Przypomniał, że umorzenie akcji jest czynnością, której efektem jest prawna likwidacja niektórych lub wszystkich akcji w kapitale zakładowym, co odbywa się za wynagrodzeniem lub bez.

Dla celów podatkowych kluczowe znaczenie ma prawidłowa wykładnia definicji kosztów, określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak wynika z analizy przeprowadzonej przez sąd, zgodnie z tym przepisem wydatek stanowi koszt podatkowy, jeżeli: 1) służy osiągnięciu jakiegoś celu związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością, 2) został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szanse na dodatni wynik ekonomiczny, 3) nie jest ujęty w katalogu kosztów wykluczonych z zakresu KUP (art. 16 ustawy o CIT). Biorąc pod uwagę tę definicję sąd uznał, że odsetki od kredytu na wypłatę akcjonariuszom wynagrodzenia za umorzone akcje nie są kosztem.

Prowadzenie działalności wymaga m.in. finansowania za pomocą kredytów. Pozwalają one często na zachowanie płynności finansowej, ale wiążą się z poniesieniem dodatkowych kosztów w postaci odsetek. Oceniając jednak, czy odsetki mogą być kosztem, trzeba ustalić, na jaki cel kredyt został zaciągnięty. Do kosztów można zaliczyć tylko odsetki od kredytu związanego z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła.

W omawianej sprawie wydatki mają bezpośredni związek z nabyciem przez spółkę akcji w celu ich umorzenia i w związku z tym z wypłatą akcjonariuszowi wynagrodzenia. W wyniku umorzenia udziałów spółka nie uzyska jednak żadnego przysporzenia majątkowego. Nie ma więc tutaj związku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów. Potrzeba zapewnienia płynności finansowej nie jest wystarczającym powodem, aby zaliczyć odsetki do kosztów.

Sąd zwrócił też uwagę, że wynagrodzenie za nabycie akcji nie jest należnością spółki, ale akcjonariusza, posiadającego odrębną od spółki podmiotowość prawną.

z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 879/13, nieprawomocny

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2014/062/i02.2014.062.07100060a.803.jpg@RY2@

Piotr Augustyniak doradca podatkowy i partner w K&L Gates Jamka

Nie można zgodzić się z wyrokiem sądu. Prawdą jest, że wynagrodzenie za nabycie akcji nie jest należnością spółki, lecz akcjonariusza, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną. Wypłata wynagrodzenia powoduje przeniesienie środków pieniężnych z majątku spółki do majątku jej akcjonariusza. Wynagrodzenie jest zatem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należne innemu podmiotowi. Jednak zarząd spółki, realizując uchwałę zgromadzenia akcjonariuszy, musi znaleźć środki w majątku spółki. Relacja spółka akcjonariusz jest jedną z tych, w których spółka może ponosić pewne koszty. Służą one przyszłemu zabezpieczeniu źródła przychodów - szeroko pojętej działalności samej spółki. Z tych względów uznanie, że nie ma związku przyczynowo-skutkowego między przychodami spółki a zaciągniętym kredytem, wydaje się być zbyt restrykcyjne. Należy bowiem badać całościowy efekt gospodarczy przedsięwzięcia.

Dłużnik nie może odnieść korzyści z ugody

Poniesiony wskutek zawartej ugody wydatek na spłatę na rzecz spółki wierzytelności stanowiącej dług tej spółki, egzekwowanej z nieruchomości na podstawie wyroku, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Podatnik z żoną (na zasadach wspólności małżeńskiej) kupili grunt zabudowany budynkami użytkowymi. Sąd Najwyższy uznał za bezskuteczną umowę sprzedaży tej nieruchomości. W efekcie była ona traktowana względem wierzyciela (spółki z o.o.), jakby nigdy nie wyszła z majątku dłużnika. W październiku 2010 r. podatnik z żoną (dłużnicy) zawarli ze spółką z o.o. (wierzycielem) ugodę w sprawie spłaty wierzytelności egzekwowanej z nieruchomości. Zobowiązali się do uiszczenia do 31 grudnia 2010 r., na rachunek bankowy wierzyciela kwoty, która miała stanowić całkowite zaspokojenie roszczeń. W grudniu 2010 r. podatnik z żoną sprzedali sporną nieruchomość na rzecz innej spółki z o.o. Nabywca przelał część należności za nieruchomość bezpośrednio na rachunek bankowy spółki z o.o. w celu całkowitego zaspokojenia roszczeń spółki. Nieruchomość wykorzystywana była w prowadzonej przez wnioskodawcę działalności i była ujęta w ewidencji środków trwałych. Amortyzacja budynków była dokonywana przez 3 lata, tj. w latach 2008-2010.

Spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości i zaspokojeniem roszczeń wierzyciela skarżący mogą zaliczyć do KUP kwotę wpłaconą wierzycielowi.

NSA przypomniał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) KUP są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem wymienionych w art. 23.

Ustawa o PIT jedynie ogólnie określa, jakie wydatki mogą stanowić KUP. Podatnik może odliczyć od przychodów wszelkie faktycznie poniesione koszty, pod warunkiem że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością.

Odnosząc się do istoty sporu, NSA stwierdził, że podstawowe znaczenie w sprawie ma rozstrzygnięcie, czy koszty ugody pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Artykuł 22 ustawy o PIT wymaga, aby wydatek był poniesiony "w celu", co oznacza, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Zdaniem NSA podatnik, zawierając ze spółką ugodę, której przedmiotem była zapłata należności ciążących na nieruchomości, poniósł wydatek nie w celu uzyskania przychodu, lecz w celu zwolnienia się z obowiązku zapłaty. Wynikał on z wyroku sądu. Co więcej, skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że zbywca działał z pokrzywdzeniem wierzyciela. Innymi słowy - wskazał NSA - koszty bezprawnego działania zbywcy, skarżący chciałby zrekompensować na swoją korzyść, zmniejszeniem należnej Skarbowi Państwa daniny z tytułu PIT. NSA na to się nie zgodził. Orzekł więc, że poniesiony w wykonaniu zawartej ugody wydatek w postaci spłaty na rzecz spółki wierzytelności stanowiącej dług tej spółki, egzekwowanej z nieruchomości na podstawie wyroku, nie stanowi KUP.

z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 299/12, prawomocny

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2014/062/i02.2014.062.07100060a.804.jpg@RY2@

Mirosław Siwiński radca prawny i doradca podatkowy w kancelarii Witold Modzelewski

Pogląd NSA jest wyrazem dominującej obecnie linii orzeczniczej, niepozwalającej zaliczyć do kosztów wydatków z tytułu zawarcia ugody, odszkodowania czy też kary umownej. Kwestie te rozpatrywać trzeba, jak słusznie zauważył NSA, w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. To doprowadziło sąd do wniosku, iż podatnik poniósł wydatek w celu zwolnienia się z obowiązku zapłaty - czyli nie może to być koszt bezpośredni. Nie można się jednak zgodzić z poglądem, iż wiedza o działaniu na niekorzyść wierzyciela powinna mieć wpływ na rozpoznanie kosztów, bo art. 22 ustawy o PIT takiego warunku nie zawiera. Zapłata z ugody powinna być uznana zatem za koszt pośredni, bo służy zabezpieczeniu źródła przychodu, czego w tej sprawie w ogóle nie rozpatrzono.

Korektę trzeba przeprowadzić na bieżąco

W sytuacji gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej zostały najpierw poniesione przez podatnika, a dopiero potem zrefundowane w formie dotacji, powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dofinansowania.

Spółka dostanie dofinansowanie do wydatków na nabycie lub budowę środków trwałych oraz nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które w części sfinansuje inwestycję. Resztę pieniędzy wyłoży z własnych środków. Dofinansowania będą zwolnione z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47, pkt 48, pkt 52 lub pkt 53 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy.

W okresie poprzedzającym otrzymanie dopłaty inwestycja będzie finansowana w całości przez spółkę, a otrzymane później dofinansowanie będzie częściową refundacją poniesionych wydatków. Do momentu otrzymania dofinansowania spółka będzie zaliczała do KUP odpisy amortyzacyjne od inwestycji, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 16a-16m ustawy o CIT w pełnej wysokości.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sytuacji gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej zostały najpierw poniesione przez podatnika, a dopiero potem zrefundowane, to powinny być korygowane na bieżąco w momencie otrzymania dotacji czy też - jak chce organ - korekta powinna być dokonywana wstecz.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za KUP odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jak wynika jednak z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, KUP są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m i art. 16. Z kolei art. 16 ustawy o CIT przewiduje, że w sytuacji gdy odpisów nie uznamy za koszt podatkowy, to trzeba będzie je skorygować z chwilą zaistnienia tych sytuacji. Zdaniem sądu, zasadę tę trzeba odnieść również do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Jeżeli zatem zwrot wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego powoduje wyłączenie z kosztów przychodów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych, to skutek w postaci obowiązku korekty kosztów powstaje z chwilą zwrotu wydatków (w rozliczeniu za okres, w którym zwrot wydatków został otrzymany). Przed otrzymaniem zwrotu podatnik nie miał i nie ma obowiązku zmniejszenia kosztów z tytułu amortyzacji.

W przypadku spółki przyczyna korekty kosztów (odpisów amortyzacyjnych) ma jednak charakter zewnętrzny - zwrot wydatków następuje z dotacji.

Sąd stwierdził więc, że art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, który przewiduje obowiązek wyłączenia - począwszy od momentu otrzymania dotacji - z KUP tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania należy interpretować w ten sposób, że korektę trzeba zrobić w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie KUP.

z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1754/13, nieprawomocny

OPINIA EKSPERTA

@RY1@i02/2014/062/i02.2014.062.07100060a.105.jpg@RY2@

Monika Ławnicka doradca podatkowy, menedżer w Accreo

Wyrok WSA w Gdańsku jest korzystny dla podatników. Sąd podkreślił, że ustawa o CIT nie zawiera postanowień dotyczących sposobu dokonania korekty w przypadku otrzymania dotacji na zakup lub wytworzenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Brak regulacji nie oznacza jednak, że podatnik ma obowiązek wstecznego skorygowania już dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Taki nakaz byłby bowiem równoznaczny z ponoszeniem sankcji (w postaci odsetek od zaległości podatkowych) za to, że spółka uzyskała zwrot części wydatków dopiero po ich poniesieniu. Zgodzić się trzeba, że obowiązek korekty kosztów powstaje dopiero z chwilą zwrotu wydatków - w rozliczeniu za okres, w którym zwrot taki został przez podatnika otrzymany.

Oprac. Łukasz Zalewski