Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (cz. II)

wArtykuł 15 ust. 1 definiuje pojęcie kosztu uzyskania przychodu (dalej: KUP). Zgodnie z jego brzmieniem, aby wydatek podatnika mógł stanowić koszt podatkowy, powinien:

1) zostać poniesiony w celu:

a) osiągnięcia przychodów; lub

b) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

2) być faktycznie poniesiony przez podatnika, oraz

3) nie znajdować się w katalogu wyłączeń wymienionych w art. 16 ust. 1)

Cel wydatków

Podatnik może zaliczyć poniesiony wydatek do KUP, jeżeli jest w stanie wykazać, że istnieje związek danego wydatku z osiągnięciem przychodów, zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Jednocześnie przepisy nie formułują szczegółowych zasad ustalania, kiedy dany wydatek ma wystarczający związek z przychodami podatnika. W tym zakresie niezbędna jest szczegółowa analiza każdego rodzaju wydatków.

wTylko wydatki poniesione w celu określonym przez ustawodawcę - racjonalnie i gospodarczo uzasadnione - będą mogły stanowić KUP. Warto mieć na uwadze, że nie zawsze KUP musi odpowiadać konkretnemu przychodowi, jaki rzeczywiście odniósł podatnik. Jednak aby poniesione wydatki mogły być uznane za koszty podatkowe, powinny przynajmniej potencjalnie przyczyniać się do powstania przychodów podatnika, tj. między wydatkiem a przychodem powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Definitywne poniesienie

Należy wskazać, że tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, będą mogły zostać zaliczone do KUP. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć dokonanie zapłaty za nabyte dobra lub usługi, związane z uszczupleniem majątku podatnika. Tym samym nie stanowią KUP wydatki, które nie zostały faktycznie przez podatnika poniesione. [przykład 1]

Dokumentowanie

Ponadto warto mieć na uwadze, że podatnicy rozpoznający jako KUP zakupione usługi o charakterze niematerialnym (np. usługi doradcze, marketingowe) powinni zwrócić uwagę na zbieranie dokumentów świadczących o tym, że zakupione usługi zostały w rzeczywistości wykonane (np. opinie, raporty, korespondencję mailową z usługodawcą). W przypadku braku dowodów w tym zakresie organy podatkowe mogą zakwestionować wykonanie usług, a w konsekwencji uznać, że wydatki na ich zapłatę nie stanowią KUP.

Wydatki poniesione w walutach obcych

Wydatki ponoszone w walutach obcych także mogą stanowić KUP, jeżeli zostały spełnione wszystkie warunki wskazane powyżej. Wartość wydatku wyrażoną w walucie obcej należy przeliczyć według średniego kursu waluty, ogłoszonego przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień poniesienia kosztu. [przykład 2]

wWniesienie do spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej (będącej podatnikiem CIT) aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie skutkuje dla podmiotu wnoszącego aport powstaniem przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów/akcji (art. 12 ust. 1 pkt 7). A contrario, wniesienie składników majątkowych innych niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część spowoduje powstanie przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów/akcji. Dla komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej obejmującego ogół praw i obowiązków w spółce przychodem będzie natomiast wartość aportu (art. 12 ust. 1 pkt 7a).

wKomentowany przepis wskazuje, w jaki sposób należy określić wartość KUP w powyższym zakresie. Wyżej wymieniony koszt będzie ustalany w zależności od przedmiotu wkładu niepieniężnego i sposobu jego nabycia.

Aport środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych...

Jeżeli przedmiotem aportu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, KUP będzie wartość początkowa aportu, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych przed jego wniesieniem. Wyklucza to możliwość zastosowania wartości rynkowej jako kosztu uzyskania przychodu. Powyższa zasada ma zastosowanie niezależnie od sposobu nabycia danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

...lub udziałów (akcji) w spółce lub wkładów w spółdzielni

Komentowany przepis różnicuje sposób ustalenia KUP z tytułu wniesienia aportu w zależności od sposobu nabycia wnoszonych aportem udziałów (akcji) wkładów w spółdzielni. Rozróżnić można 3 sytuacje:

a) objęcie udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

Kosztem podatkowym w takiej sytuacji będzie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów do spółdzielni, natomiast w przypadku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychodem będzie wartość wkładu niepieniężnego określona w umowie spółki.

b) nabycie/objęcie udziałów (akcji) w drodze kupna lub wkładu pieniężnego;

W powyższym przypadku komentowany przepis odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie/objęcie udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.

c) objęcie udziałów (akcji), wkładów w spółdzielni za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Kosztem podatkowym będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość, określona zgodnie z art. 15 ust. 1k ustawy o CIT. Powyższy przepis stanowi, że wartość podatkowa składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynika z ewidencji rachunkowej (o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT) i jest określona na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów w spółdzielni. Powyższa wartość nie może być jednak wyższa niż nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Pozostałe składniki majątkowe

W sytuacji gdy przedmiotem aportu są inne niż opisane powyżej składniki majątkowe, kosztem podatkowym będzie wartość wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a faktycznie poniesionych na nabycie tych składników.

Aport składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub z tytułu wystąpienia z takiej spółki

W takiej sytuacji sposób ustalenia KUP zależy od rodzaju wnoszonego składnika majątkowego. Wyróżnić tu można 2 sytuacje:

a) aport środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawych;

Kosztem podatkowym będzie wartość początkowa danego składnika majątkowego pomniejszona o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych.

b) aport innych składników majątkowych;

Kosztem uzyskania przychodów będzie w takim przypadku wartość wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie.

wPrzepis ten wskazuje, jak należy określić KUP w sytuacji sprzedaży akcji/udziałów, które zostały uprzednio nabyte w zamian za wkład niepieniężny. Sposób ustalenia KUP zależy od rodzaju wkładu, w zamian za który objęto zbywane akcje/udziały. Mogą tu wystąpić poniższe sytuacje:

a) zbycie udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

Kosztem podatkowym będzie wówczas nominalna wartość zbywanych udziałów (akcji) w spółce, określona na dzień ich objęcia. W przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków przez komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej (będącej podatnikiem CIT), KUP będzie stanowić wartość wniesionego wkładu do tej spółki. [przykład 3]

b) zbycie udziałów (akcji) objętych za wkład własny wniesiony na podstawie ustawy o partnerstwie publiczno-prawnym;

W tej sytuacji kosztem podatkowym będzie wartość początkowa składnika majątkowego będącego przedmiotem wkładu, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, gdy przedmiotem wkładu będzie przedsiębiorstwo, nieruchomość, rzecz ruchoma lub prawo majątkowe. Jeżeli do spółki zostaną wniesione grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntu, KUP stanowić będą wydatki poniesione na ich nabycie.

c) zbycie udziałów (akcji) objętych za wkład pieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

KUP stanowić będzie wartość podatkowa składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ewidencji rachunkowej, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Wartość ta powinna zostać określana na dzień objęcia udziałów (akcji), które są następnie zbywane, nie może być jednak wyższa niż nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia. [przykład 4]

Akcje nabyte przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem CIT

Warto mieć na uwadze, że przepisy przejściowe do ustawy o CIT odnoszą się do sytuacji, gdy akcje lub ogół praw i obowiązków w spółce komandytowo-akcyjnej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym powyższa spółka stała się podatnikiem CIT. Będzie to miało znaczenie dla określenia wysokości KUP w następujących sytuacjach:

1) umorzenia akcji lub wystąpienia wspólnika;

2) odpłatnego zbycia akcji lub udziału;

3) wniesienia akcji lub udziału aportem do spółki będącej podatnikiem CIT;

4) powstania niepodzielonych zysków wynikających z przekształcenia w inną spółkę osobową;

5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

W powyższych sytuacjach wartościami, które pomniejszą przychód, będą:

a) wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w spółce komandytowo-akcyjnej oraz

b) część odpowiadająca uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem CIT, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące KUP.

wZgodnie z powyższym przepisem, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to takie wydatki powiększają KUP ustalony zgodnie z wcześniej omówionym art. 15 ust. 1j ustawy o CIT. W praktyce oznacza to, że podmiot dokonujący aportu może powiększyć koszty podatkowe z tytułu wniesienia aportu o takie wydatki jak opłaty notarialne, skarbowe, podatek od czynności cywilnoprawnych.

wCo do zasady, koszty podatkowe mogą mieć charakter bezpośredni albo pośredni - odzwierciedlający związek między poniesionymi wydatkami a przychodem w rozumieniu ustawy o CIT. Rozróżnienie między kosztami bezpośrednimi i pośrednimi jest istotne, gdyż wpływa na moment rozpoznania danego kosztu dla celów określenia dochodu.

Koszty bezpośrednie

Koszty bezpośrednie są ponoszone przez podatnika w celu uzyskania konkretnych przychodów, zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Oznacza to, że istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy danego wydatku z konkretnym przychodem. [przykład 5]

wCo do zasady KUP bezpośrednie są potrącane w tym samym roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał związany z nimi przychód. Nie ma przy tym znaczenia, jak długo przed uzyskaniem przychodu dany wydatek został poniesiony. [przykład 6]

wWarto mieć na uwadze, iż inne zasady rozliczania kosztów bezpośrednich obowiązują podatnika, który ponosi koszty bezpośrednio związane z danym przychodem w roku następującym po roku uzyskania przychodu.

wJeżeli KUP bezpośredni został poniesiony w roku podatkowym następnym po roku podatkowym, w którym uzyskano odpowiadający im przychód, ale do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, jeśli podatnik jest do tego zobowiązany przez odrębne przepisy, nie później jednak niż do dnia złożenia zeznania, albo

2) złożenia zeznania, jednak nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania (gdy podatnik nie jest zobowiązany do przygotowania sprawozdania finansowego),

wówczas koszt należy rozliczyć w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające temu kosztowi przychody.

wJednocześnie trzeba pamiętać, że KUP bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie wskazanych powyżej terminów potrącane są w roku następującym po roku, w którym został osiągnięty odpowiadającym im przychód. [przykład 7]

Koszty pośrednie

KUP pośrednie to koszty podatkowe, których nie można przypisać do konkretnych źródeł przychodu. Zwykle są to koszty umożliwiające podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej, np. koszty adaptacji i najmu lokalu, w którym podatnik prowadzi działalność, koszty doradztwa prawnego lub biznesowego, koszty związane z reklamą i marketingiem.

wKoszty pośrednie powinny zostać potrącone przez podatnika w momencie ich poniesienia, tj. na dzień zaksięgowania kosztu na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, z wyłączeniem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli KUP dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, KUP przypisuje się proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (np. opłata za internet). [przykład 8]

wWątpliwości związane z prawidłowym momentem rozpoznania kosztów pośrednich mogą powstać w sytuacji, gdy koszty nie są przez podatnika na bieżąco księgowane na kontach kosztowych. Przepisy art. 15 ust. 4e nie precyzują jednoznacznie, czy momentem poniesienia kosztów dla celów podatkowych jest moment aktywacji kosztu dla celów bilansowych (zaksięgowanie wydatku w księgach jako kosztu), czy moment, w którym dany wydatek zostanie w ogóle zaksięgowany na jakimkolwiek innym, niekosztownym koncie. Podejście organów podatkowych oraz sądów administracyjnych pozostaje w tym zakresie niejednolite.

wSpecjalną kategorią kosztów podatkowych są koszty pracownicze, a więc koszty wypłacanych pracownikom wynagrodzeń oraz wszelkich innych należności i korzyści pracownika związanych ze stosunkiem pracy. Podobnie, dla celów podatkowych, traktowane są również inne należności publicznoprawne związane ze stosunkiem pracy, a więc część składki na ubezpieczenie społeczne opłacana przez pracodawcę oraz składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jak również zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy.

wPowyższe wydatki są kosztami podatkowymi ponoszonymi w miesiącu, za który są należne, jeżeli zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji:

1) w miesiącu, za który są należne - jeżeli wynika to z odrębnych przepisów; lub

2) w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15) dnia tego miesiąca.

W tym przypadku nie ma znaczenia, czy koszty pracownicze mają jednoznacznie bezpośredni związek z przychodem podatnika. [przykład 9]

wPodatnicy, którzy nie skorzystali z możliwości wyboru metody rachunkowej do ustalania różnic kursowych, rozliczają je zgodnie z metodą podatkową opisaną w omawianym przepisie. Tym samym niniejszy artykuł nie znajduje zastosowania w przypadku podatników określających różnice kursowe na gruncie przepisów o rachunkowości. Warto wskazać, że mimo umiejscowienia art. 15a ustawy o CIT w rozdziale 3 tejże ustawy - zatytułowanym "Koszty uzyskania przychodu", które może sugerować, że ustalane różnice kursowe mają wpływ jedynie na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ich rozliczanie oddziałuje zarówno na wysokość przychodów, jak i kosztów podatkowych. Wystąpienie różnic dodatnich skutkuje zwiększeniem przychodów, natomiast ujemnych sprawia, że podwyższeniu ulega wysokość wykazywanych kosztów. Jak można zatem zauważyć, różnice kursowe są zaliczane do przychodów lub kosztów podatkowych w zależności od ich charakteru - negatywnego lub pozytywnego. Nie ma przy tym znaczenia, czy ich powstanie jest związane z osiągniętymi przychodami, czy też z poniesionymi kosztami. W art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca wymienił sytuacje, których wystąpienie determinuje powstanie odpowiednio ujemnych lub dodatnich różnic kursowych. Należy podkreślić, że zawarte w ustawie o CIT katalogi przypadków, których zaistnienie wpływa na zrealizowanie się różnic kursowych, mają charakter zamknięty, a w konsekwencji powstanie różnic kursowych w innych okolicznościach niż przewidziane w ustawie nie będzie miało wpływu na wysokość przychodów i kosztów podatkowych.

wWyrażenie przychodów należnych w walucie obcej może spowodować powstanie różnic kursowych, jeżeli ich wartość wyrażona w złotych jest wyższa (ujemne różnice kursowe) [przykład 10] lub niższa (dodatnie różnice kursowe) [przykład 11] od wartości przychodu w dniu otrzymania. Wysokość przychodu na dzień otrzymania zapłaty powinna zostać ustalona według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Możliwość powstania różnic kursowych w przypadku przychodów wynika z faktu, że data wykazania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT może być różna od dnia uregulowania należności przez kontrahenta.

wKolejną sytuacją, której wystąpienie powoduje konieczność ustalania różnic kursowych, jest ponoszenie kosztów wyrażonych w walutach obcych. Jeżeli wartość kosztu wyrażona w złotych jest w dniu jego poniesienia wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, podatnik wykazuje dodatnie różnice kursowe, natomiast w przeciwnym wypadku rozliczane są ujemne różnice kursowe. Wartość kosztów poniesionych w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT za koszt poniesiony uważa się koszt, który wynika z otrzymanej faktury lub innego dokumentu. Natomiast w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu innego niż bezpośrednio związany z przychodem uważa się dzień, na który koszt został ujęty w księgach rachunkowych. W związku ze wskazanymi przepisami pojawia się wątpliwość, czy właściwym kursem, po którym należy przeliczać koszty poniesione w walutach obcych, jest kurs ogłoszony w dniu poprzedzającym wystawienie faktury, czy też kurs ustalony w dniu poprzedzającym dzień zaksięgowania kosztu.

wStanowisko, zgodnie z którym właściwym kursem dla przeliczenia kosztów wyrażonych w walucie obcej jest kurs ogłoszony w dniu poprzedzającym wystawienie faktury przez dostawcę, zaprezentował m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2013 r. (nr IPPB5/423-1117/12-5/RS). Podejście odmienne, w świetle którego należy stosować kurs z dnia poprzedzającego dzień zaksięgowania kosztu, przedstawił natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 8 marca 2012 roku (sygn. akt III SA/Wa 1591/11). Wydaje się, że dla podatników bezpieczniejsze jest rozliczanie różnic kursowych z tytułu ponoszenia kosztów w walutach obcych poprzez odnoszenie się do kursu z dnia poprzedzającego wystawienie faktury przez dostawcę. Przyjęcie takiego podejścia powinno uchronić podmioty od ewentualnego sporu z organami podatkowymi. Niemniej jednak nie można wykluczyć, że (I) niektóre organy podatkowe reprezentują stanowisko tożsame z tezami wyroków sądów administracyjnych, (II) podejście organów nie ulegnie w przyszłości zmianie.

wUstalając różnice kursowe w związku z osiąganiem przychodów i ponoszeniem kosztów w walucie obcej, należy mieć na uwadze przepisy ustawy o CIT, które odnoszą się do przychodów i kosztów. Kluczowe jest, aby zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 nie zaliczać do przychodów wartości VAT. W konsekwencji rozliczając różnice kursowe, należy odnosić się do kwoty netto z wystawionej faktury. W przypadku kosztów należy postępować analogicznie, ponieważ w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się wartości VAT. Zauważenia wymaga, że w odniesieniu do kosztów ustawodawca przewidział pewne wyjątki, kiedy to VAT stanowi koszty uzyskania przychodów. Przykładowo kosztem uzyskania przychodu jest podatek naliczony od towarów i usług nabytych do celów działalności zwolnionej z VAT. Tym samym w sytuacjach kiedy podatek od towarów i usług stanowi koszt podatkowy, należy ustalać różnice kursowe z nim związane.

wRóżnice kursowe mogą być także rozliczane w odniesieniu do własnych środków pieniężnych w walucie obcej oraz w przypadku kredytów (pożyczek) udzielonych w walucie obcej lub otrzymanych w walucie innej niż złoty. Ustalone różnice kursowe dotyczące kredytów (pożyczek) denominowanych w walucie obcej będą stanowić odpowiednio przychody lub koszty podatkowe, mimo że przychodów podatkowych nie stanowią przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki, a kosztami podatkowymi nie są wydatki na spłatę pożyczek. [przykład 12]

wNa gruncie omawianych przepisów kontrowersje wywołuje kwestia możliwości ustalania różnic kursowych w odniesieniu do kredytów (pożyczek), które zostały udzielone/otrzymane w złotych, a następnie zostały przewalutowane na walutę obcą, w której były też spłacane. Wydaje się, że prawidłowym podejściem jest wskazanie, że w takim przypadku należy ustalać różnice kursowe, ponieważ po przewalutowaniu kredyt (pożyczka) staje się kredytem (pożyczką) udzielonym w walucie obcej.

wOd 1 stycznia 2013 r., w przypadku rozpoznania KUP i nieuregulowania należności w określonym terminie, co do zasady, podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia KUP w miesiącu, w którym upłynął termin płatności, tj. jeżeli należność nie została uregulowana w terminie 30 dni od dnia płatności, KUP powinien być skorygowany w miesiącu, w którym upłynął 30-dniowy termin. Natomiast jeżeli termin płatności był dłuższy niż 60 dni, to zmniejszenia KUP dokonuje się w miesiącu, w którym upłynął termin 90 dni od daty zaliczenia wydatków do KUP. Jednocześnie jeżeli po terminie zmniejszenia KUP zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik powinien rozpoznać KUP w tym miesiącu, w którym zobowiązanie zostało zapłacone.

wZgodnie z zasadą ogólną dotyczącą zmniejszenia kosztów podatkowych (wskazaną również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów), jeżeli kwota wynikająca z faktury lub innego dokumentu została zaliczona do kosztów podatkowych przed 1 stycznia 2013 r., wówczas nowe regulacje nie mają zastosowania, nawet gdy termin płatności przypada w 2013 roku lub w latach późniejszych. Zasada ta jest również stosowana w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych, przykładowo w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego nabytego w 2012 roku, które przedsiębiorca zaliczał w 2013 roku do kosztów podatkowych. Oznacza to, że w przypadku gdy zobowiązanie z tytułu nabycia środka trwałego pozostaje nieuregulowane, zmniejszenie kosztów amortyzacji nie dotyczy odpisów amortyzacyjnych, które obciążyły koszty podatkowe 2012 roku i latach wcześniejszych, natomiast dotyczy odpisów amortyzacyjnych począwszy od 1 stycznia 2013 r. i lat następnych. [przykład 13]

wW przypadku zakupu środków trwałych udokumentowanego fakturą (umową), której termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, do odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych przez podatnika CIT znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 2 w zw. z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami termin na ostateczne uregulowanie zobowiązania z tytułu nabycia środków trwałych, aby uniknąć korekty kosztów podatkowych, upływa w terminie 90 dni od daty zaliczenia pierwszego odpisu amortyzacyjnego do kosztów podatkowych. Podatnik nie regulując zobowiązania w tym terminie, nie ma prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych. W sytuacji gdy podatnik ureguluje zobowiązanie z tytułu nabycia środków trwałych w terminie późniejszym, wówczas w miesiącu uregulowania tego zobowiązania będzie miał prawo do zwiększenia kosztów podatkowych o kwotę (sumę) odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów podatkowych. [przykład 14]

wW przedstawionym przykładzie spółka miała prawo zaliczyć do kosztów podatkowych, w pełnej wysokości, odpisy amortyzacyjne dokonane w grudniu 2013 roku, styczniu i lutym 2014 roku. W przypadku gdy w marcu spółka nie ureguluje zobowiązania z tytułu nabytego środka trwałego, to będzie zobowiązana w tym miesiącu do zmniejszenia kosztów podatkowych o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych za grudzień 2013 roku, styczeń i luty 2014 roku. Ponadto, począwszy od marca 2014 roku, spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych za następne miesiące. Dopiero w miesiącu, w którym ureguluje zobowiązanie, dokona zwiększenia kosztów podatkowych o skorygowane odpisy amortyzacyjne.

wPrzepisy podatkowe (art. 15b ust. 7 ustawy o CIT) regulują również sytuację, w której podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji, a termin określony w przepisach (wskazany w art. 15b ust. 1 i 2) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia środka trwałego do ewidencji. [przykład 15]

wOdnosząc się do pojęcia "uregulowania zobowiązania", warto podkreślić, że obok technicznego uregulowania zapłaty środkami pieniężnymi, inne substytucyjne sposoby regulowania zobowiązań również są akceptowane przez władze podatkowe. Takim przykładem jest potrącenie wzajemnych wierzytelności pomiędzy kontrahentami (np. interpretacja wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 lipca 2013 r., nr IPTPB3/423-109/13-5/MF), czy też wręczenie kontrahentowi weksla własnego (np. interpretacja wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 listopada 2013 r., nr IPPB3/423-608/13-2/MS1).

wChociaż może się wydawać, że pojęcie "uregulowania zobowiązania" należy rozumieć szeroko (włączając w to cywilnoprawne znaczenie tego terminu, którego istotą jest fakt zaspokojenia wierzyciela), to jednak organy podatkowe nie zawsze zgadzają się z tak liberalnym podejściem. Dobrym przykładem niekonsekwentnego podejścia organów podatkowych do tej regulacji jest możliwość wykorzystywania usług faktoringu odwrotnego (w ramach którego bezpośredni kontrahenci otrzymują zapłatę za towary lub usługi za pośrednictwem instytucji pośredniczącej, np. banku) zamiast faktycznego przekazania własnych środków pieniężnych. W takiej sytuacji organy podatkowe (np. interpretacja wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 listopada 2013 r., nr IBPBI/2/423-1126/13/AP) prezentują stanowisko negatywne twierdząc, że sam fakt dokonania płatności na rzecz wierzyciela (kontrahentów) realizowany wstępnie przez bank na podstawie umowy faktoringowej nie powoduje, że podatnik jako nabywca towarów i usług ponosi faktyczny ciężar płatności. Zdaniem organów, aby można było mówić o poniesieniu wydatku, w majątku ponoszącego wydatek (tj. spółki) powinno nastąpić uszczuplenie. W takiej sytuacji wierzyciele co prawda otrzymają płatność, jednak środki nie pochodzą od podatnika, tylko od banku. Podejście organów podatkowych w tym zakresie wydaje się błędne, niemniej jednak ze względu na negatywne stanowiska organów podatkowych w tym zakresie - warto rozważyć zastosowanie podejścia konserwatywnego i przyjęcie obowiązku korekty zmniejszającej koszty uzyskania przychodów (w przypadku korzystania z faktoringu) do czasu wypowiedzenia się w tej kwestii przez sądy administracyjne.

wArtykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (dalej: NKUP) na gruncie ustawy o CIT. Oznacza to, że przedsiębiorca, który ponosi wydatki wymienione w tym katalogu, nie może zaliczyć ich do KUP nawet wówczas, gdy spełnione są ogólne warunki, o których mówi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (tj. wydatek został faktycznie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

wJedną z grup wydatków ponoszonych przez przedsiębiorców, co do których ustawodawca zastosował ograniczenia, są wydatki związane z wykorzystywaniem samochodów w działalności gospodarczej. Chodzi m.in. o ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych możliwych do odliczenia od przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 4);

wW konsekwencji nie stanowią kosztów podatkowych odpisy z tytułu zużycia samochodu w tej części, w której wartość pojazdu przekracza równowartość 20 000 euro przeliczonej na złote według ogłoszonego przez NBP kursu średniego euro z dnia przekazania samochodu do używania (tj. wprowadzenia do ewidencji środków trwałych), tj. tej proporcji odpisu, która odnosi się do wartości samochodu przekraczającej równowartość 20 000 euro. [przykład 16]

wNa gruncie przepisów ustawy o CIT spłata zaciągniętych przez podatników pożyczek lub kredytów pozostaje neutralna podatkowo. Zgodnie z przepisami ustawy o CIT kwota główna pożyczki/kredytu nie jest przychodem, a jej spłata nie stanowi KUP.

w Warto mieć na uwadze, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do skapitalizowanych odsetek od pożyczek/kredytów. W przypadku kapitalizacji odsetek, polegającej na dopisaniu ich wartości do kwoty głównej pożyczki/kredytu - skapitalizowane odsetki mogą stanowić KUP, o ile spełnią wszystkie warunki, o których mówi art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. [przykład 17]

wJak zostało wskazane w komentarzu do art. 15, wydatek stanowiący KUP musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika. W konsekwencji naliczone, ale niezapłacone (lub umorzone) odsetki od zobowiązań (obejmujących również zobowiązania z tytułu pożyczek lub kredytów) stanowią NKUP. Podatnik może obniżyć swój przychód o kwotę odsetek dopiero w dacie ich faktycznej zapłaty, niezależnie od ich ujęcia jako koszt finansowy w księgach rachunkowych. Warto mieć na uwadze, że przez zapłatę odsetek należy rozumieć szerszy katalog czynności niż jedynie spełnienie świadczenia w formie pieniężnej. Mieszczą się w nim m.in. potrącenie, kapitalizacja czy też świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum). [przykład 18]

wWarto pamiętać, że odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych przez podatników na potrzeby realizacji inwestycji w okresie tejże realizacji nie będą stanowiły KUP (art. 16 ust. 1 pkt 12). Do czasu zakończenia inwestycji i przekazania jej do używania przedsiębiorcy są obowiązani przypisywać wszelkie wydatki ponoszone w związku z tą inwestycją do jej wartości początkowej - w tym wartość naliczonych odsetek od pożyczek/kredytów zaciągniętych na realizację danej inwestycji. Dopiero z chwilą wprowadzenia np. wytworzonego środka trwałego do ewidencji oraz przekazania go do używania podatnik uzyskuje prawo do uwzględniania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT.

wNatomiast odsetki, które zostaną naliczone i zapłacone po dniu przekazania środka trwałego do używania, będą stanowiły KUP na zasadach ogólnych (co do zasady - w momencie ich zapłaty).

wNależy podkreślić, że tylko niektóre kategorie kar umownych i odszkodowań zostały wyłączone z KUP - mianowicie te, które zostały wprost wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

wW konsekwencji podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do rozpoznania jako KUP poniesionych wydatków z tytułu zapłaconych:

1) kar umownych i odszkodowań wynikające z wadliwości dostarczanych towarów lub świadczonych usług,

2) zwłoki w dostawie wolnego od wad towaru lub w usunięciu wady towaru albo wykonanych robót i usług.

wW pozostałych sytuacjach wydatki ponoszone z tytułu kar umownych i odszkodowań mogą pomniejszać przychód, o ile spełniają ogólne warunki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. [przykład 19]

wArtykuł 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT wskazuje na otwarty katalog wydatków, które mogą stanowić tzw. koszty reprezentacji niepodlegające zaliczeniu do KUP u przedsiębiorców. Ze względu na brak definicji ustawowej pojęcia "reprezentacja", kwalifikacja wydatków związanych z prowadzeniem działalności przez podatników budziła przez długi czas liczne wątpliwości zarówno w praktyce organów podatkowych, jak i w orzecznictwie.

wWydaje się, że obecnie, zgodnie z najnowszą linią orzeczniczą przyjmuje się, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy (działalności) oraz wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami - takie wydatki nie pomniejszają przychodu podatnika. Ze względu na różnorodność okoliczności, w jakich podatnicy prowadzą swoją działalność, konieczna jest każdorazowa analiza tych przesłanek.

wSzczególnie kontrowersyjne są wydatki o charakterze gastronomicznym ponoszone m.in. na spotkania z kontrahentami w siedzibie firmy lub w restauracjach. Organy podatkowe wskazują, że aby zaliczyć tego typu wydatki do KUP, konieczne jest wykazanie, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. [przykład 20]

wPracodawcy, którzy na podstawie odpowiednich porozumień z pracownikami decydują się na pokrywanie kosztów używania przez swoich pracowników samochodów prywatnych do celów służbowych, mogą w swoich rozliczeniach podatkowych uwzględnić jedynie określoną ich część, z zachowaniem odpowiednich wymogów dokumentacyjnych. Ustawodawca wyróżnił dwie sytuacje, tj.:

1) gdy samochód jest wykorzystywany do odbycia podróży służbowej,

2) gdy samochód jest wykorzystywany do jazd lokalnych.

w W przypadku podróży służbowych nie będą stanowiły KUP wydatki przekraczające kwotę ustaloną przy zastosowaniu kilometrówki, o której mowa w rozporządzeniu ministra pracy i polityki społecznej z 29 grudnia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167).

wPracodawca może zwracać pracownikom również poniesione przez nich wydatki za tzw. jazdy lokalne. Zwrot wydatków z tego tytułu może zostać określony jako: (I) stała zryczałtowana miesięczna kwota wypłacana na rzecz pracownika albo (II) każdorazowo wyliczana wartość w wysokości ilorazu przejechanych kilometrów oraz określonej kwoty za daną odległość. Przy określeniu kwot zwrotu pracodawcy powinni uwzględnić regulacje zawarte w rozporządzeniu ministra infrastruktury z 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r. nr 27, poz. 271). Jeżeli pracodawca zdecyduje się na zwrot wydatków w wyższej kwocie niż określone w powyższym rozporządzeniu, wydatki w wysokości przekraczającej określone limity nie będą mogły zostać zaliczone do KUP.

wWarto podkreślić, że warunkiem niezbędnym dla zaliczenia wydatków z tytułu używania przez pracowników samochodów na potrzeby pracodawcy jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu (zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o CIT). Warunek ten nie jest wymagany jedynie w odniesieniu do wypłacania ryczałtu pieniężnego z tytułu używania auta przez pracownika w jazdach lokalnych.

wUstawa o CIT wprowadza ograniczenie możliwości uwzględniania w KUP wydatków na ubezpieczenie samochodów. Odnosi się ono do składek na ubezpieczenie autocasco, jeśli wartość samochodu na dzień zawarcia umowy ubezpieczenia przekracza równowartość 20 000 euro przeliczoną na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia.

wSpółki uzyskujące pożyczki od swoich udziałowców (akcjonariuszy) posiadających minimum 25 proc. udziałów (akcji) lub od spółek sióstr powiązanych przez znaczącego udziałowca (akcjonariusza) muszą kontrolować, czy spłacane przez nie odsetki mogą w całości stanowić koszt uzyskania przychodów. Jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wskazanych powyżej podmiotów przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki, zapłacone odsetki od pożyczek/kredytów nie będą mogły stanowić KUP - w części, w jakiej pożyczka/kredyt przekracza wartość kapitału zakładowego.

wWarto mieć na uwadze, że ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji mogą mieć wpływ na amortyzację środków trwałych, które zostały sfinansowane z pożyczek uzyskanych od swoich znaczących udziałowców (akcjonariuszy). Wskazane ograniczenie będzie dotyczyło odsetek naliczonych do dnia oddania środka trwałego do używania, które powiększyły jego wartość początkową. W momencie spłaty odsetek wartość odpisu amortyzacyjnego powinna zostać pomniejszona o tę wartość odsetek, która będzie stanowiła NKUP.

wWartość zadłużenia powinna być rozumiana jako wartość wszystkich zobowiązań wobec pożyczkodawcy - w tym również z tytułu zobowiązań handlowych, a jego wysokość obliczana na dzień zapłaty odsetek. Przy kalkulacji wysokości kapitału zakładowego niezbędnej do określenia limitu zadłużenia zastosowanie ma art. 16 ust. 7 ustawy. Obecnie trwają prace nad zmianą przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, mające na celu rozszerzenie zakresu stosowania tych regulacji. [przykład 21]

wStosownie do omawianego przepisu środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są nabyte lub wytworzone we własnym zakresie składniki majątkowe podatnika w postaci: (I) budowli, budynków oraz lokali będących odrębną własnością (II), maszyn, urządzeń i środków transportu oraz (III) inne przedmioty, które spełniają wskazane przez ustawodawcę warunki.

wJako pierwszy z warunków należy wskazać przewidywany przez podatnika okres używania środka trwałego, który powinien przekraczać rok. [przykład 22]

wW praktyce mogą wystąpić sytuacje, gdy podatnik pierwotnie oszacował krótszy niż rok okres używania składnika majątku, nie ujął go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, natomiast okres ten uległ przekroczeniu. W takim przypadku jest on zobowiązany do ujęcia składnika majątkowego w ewidencji i dokonania odpowiedniej korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z uprzednio rozpoznanymi jako koszt podatkowy wydatkami.

wKolejnym warunkiem jest posiadanie przez podatnika tytułu prawnego w postaci prawa własności do danego składnika majątku. Jeżeli składnik majątku nie jest własnością lub współwłasnością podatnika, to poza pewnymi wyjątkami (m.in. inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, tabor transportu morskiego w budowie) nie stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT środka trwałego podlegającego amortyzacji.

wPonadto składniki majątku w dniu przyjęcia ich do używania powinny być kompletne i zdatne do użytku. Kompletność jest definiowana jako posiadanie przez składnik majątku wszystkich elementów technicznych i konstrukcyjnych, które są niezbędne do jego prawidłowego użytkowania. Z kolei zdatność do użytku jest to możliwość wykorzystania składnika majątku zgodnie z jego przeznaczeniem zarówno pod względem technicznym, jak i prawnym (posiadanie niezbędnych zezwoleń).

wOstatnim warunkiem jest wykorzystywanie składników majątku na potrzeby związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Podatnik może również składnik majątku oddać do używania innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

wUstawodawca wskazał pewną grupę składników majątku, które podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu ich używania. Należą do nich m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. W literaturze przedmiotu funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym inwestycje w obcych środkach trwałych należy definiować jako wszelkie nakłady ponoszone przez podatnika na rozbudowę, przebudowę, modernizację, ulepszenie czy przystosowanie środków trwałych niestanowiących własności podatnika, które są wykorzystywane przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej.

wAmortyzacji podlegają również budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, które nie stanowią własności podatnika, z wyjątkiem budynków i budowli wzniesionych przez użytkownika wieczystego. Mimo że stosownie do przepisów kodeksu cywilnego stanowią one własność właściciela gruntu, wydatki poniesione na ich budowę mogą zostać rozpoznane jako koszt podatkowy poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

wW odróżnieniu od zasad przewidzianych dla środków trwałych podatnicy nie mają możliwości amortyzacji wytworzonych we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych. Stosownie bowiem do omawianych przepisów amortyzacji podlegają wartości niematerialne i prawne, które są nabyte przez podatnika.

wPonadto wartości niematerialne i prawne w dniu przyjęcia ich do używania powinny nadawać się do gospodarczego wykorzystania. Kolejnym warunkiem jest wykorzystywanie ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanie przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

wNa szczególną uwagę zasługuje kwestia amortyzacji praw własności przemysłowej w postaci praw ochronnych na znaki towarowe, które coraz częściej stają się przedmiotem obrotu gospodarczego.

wAnalizując dostępne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wydawane interpretacje podatkowe dotyczące amortyzacji znaków towarowych przez przedsiębiorców, teoretycznie można wskazać na trzy możliwe scenariusze:

1) wpis do rejestru w Urzędzie Patentowym nie wpływa na możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego;

2) decydujące jest otrzymanie potwierdzenia zgłoszenia rejestracji (etap pomiędzy zgłoszeniem a posiadaniem praw z rejestracji);

3) dopiero po otrzymaniu decyzji o wpisie we właściwym rejestrze znak towarowy może być przedmiotem amortyzacji.

wObecnie przeważające jest podejście trzecie (będące konsekwencją traktowania znaku towarowego jako prawa własności przemysłowej), zgodnie z którym nie można amortyzować znaku towarowego, jeżeli ten nie został wcześniej zarejestrowany w Urzędzie Patentowym - co może trwać od roku do nawet dwóch lat.

wCo ciekawe, akceptowalnym przez organy podatkowe i ostatnio popularnym wśród przedsiębiorców sposobem na rozpoczęcie amortyzacji znaku towarowego jeszcze przed jego rejestracją jest zakwalifikowanie takiego znaku towarowego jako przedmiotu praw autorskich, które zgodnie z przepisami ustaw podatkowych również podlegają amortyzacji. Należy mieć na uwadze, że to na przedsiębiorcy ciąży obowiązek dokonania wyboru, czy znaki towarowe zaliczone zostaną do praw autorskich, czy też do praw ochronnych - dlatego też warte rozważenia jest skorzystanie z tej krótszej drogi do obniżenia dochodu podatkowego w firmie.

wPodobnie jak w przypadku przepisów dotyczących środków trwałych ustawodawca wskazał grupę wartości niematerialnych i prawnych, które podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania. Niemniej jednak dla wartości niematerialnych i prawnych z tej grupy zostały określone szczególne warunki ich amortyzacji.

wW odniesieniu do wartości firmy podlega ona amortyzacji wyłącznie wtedy, gdy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze (I) kupna, (II) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o CIT, dokonuje korzystający (III) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. W konsekwencji wartość firmy powstała na skutek innych zdarzeń (np. połączenie spółek przez przejęcie) nie będzie podlegała amortyzacji na gruncie przepisów ustawy o CIT.

wUstawodawca określił zamknięty katalog środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które nie podlegają amortyzacji. W konsekwencji wydatki ponoszone na ich nabycie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki na ich nabycie zostają aktywowane w momencie zbycia danego składnika majątku.

wW omawianym katalogu zostały wymienione m.in. dzieła sztuki oraz eksponaty muzealne. Zabieg ten wydaje się być uzasadniony, gdyż amortyzacja powinna stanowić odzwierciedlenie zużycia danego składnika majątku, natomiast w przypadku dzieł sztuki oraz eksponatów muzealnych z reguły zyskują one na wartości wraz z upływem czasu. Brak legalnej definicji dzieł sztuki oraz eksponatów muzealnych w ustawie o CIT może powodować problemy z kwalifikacją składników majątku tego rodzaju. Ustalenie, czy dany składnik majątku jest dziełem sztuki lub eksponatem muzealnym, wymaga dokonania indywidualnej oceny. Pomocne w tym zakresie mogą się okazać przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.) oraz ustawa o muzeach (Dz.U. z 2012 r. poz. 987 ze zm.).

wOmawiany przepis wskazuje również dwa przypadki, w których podatnik powinien zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych: (I) zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz (II) zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej, w której te składniki były używane. Jeżeli chodzi o pierwszy przypadek, stosownie do art. 14a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej może dokonać przedsiębiorca niezatrudniający pracowników. Tym samym zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji konieczność zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tego powodu dotyczy ograniczonej grupy podatników.

wDrugą przesłanką zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest zaprzestanie prowadzenia pewnego obszaru działalności gospodarczej, w której składniki majątku były używane. Należy przy tym podkreślić, że czasowe zaprzestanie używania danego składnika majątku z powodu remontu czy awarii nie skutkuje koniecznością zaprzestania dokonywania od tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych. [przykład 23]

wW odniesieniu do składników majątku, których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł, podatnicy mają możliwość jednorazowego zaliczenia wydatków poniesionych na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

wPodatnicy mają obowiązek wprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Niedotrzymanie tego obowiązku skutkuje brakiem możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątkowych. Późniejszy termin wprowadzenia składnika majątkowego do ewidencji uznawany jest za jego ujawnienie. W przypadku ujawnienia składnika majątkowego podatnik ma możliwość jego amortyzowania, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym składnik ten został ujawniony.

wW tym miejscu należy podkreślić, że przepisy ustawy o CIT nie określają wzoru, według jakiego należy prowadzić ewidencję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Jednak stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o CIT ewidencja powinna zawierać informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Wydaje się uzasadnione, by do omawianej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnicy nie wprowadzali składników majątkowych o wartości poniżej 3500 zł, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie oddania ich do używania.

wJednym z podstawowych warunków uznania danego składnika majątku za środek trwały lub wartość niematerialną i prawną jest przyjęcie przez podatnika, że okres korzystania z niego będzie dłuższy niż rok. Ustawodawca przewidując, że niektóre podmioty gospodarcze mogą być omylne w swoich pierwotnych założeniach, zawarł w ustawie o CIT przepis, który stanowi swoistą instrukcję postępowania w przypadku, gdy okres używania danego składnika majątku przekroczył rok, a nie został on zaliczony do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Podatnicy, którzy na podstawie art. 16e ustawy o CIT wprowadzają po roku składniki majątku do ewidencji, są zobowiązani m.in. do zapłaty odsetek od różnicy pomiędzy ceną nabycia lub kosztem wytworzenia danego składnika majątku a wartością odpisów amortyzacyjnych przypadającą na dotychczasowy okres ich używania. Podatnicy powinni być uprawnieni do zaliczania przedmiotowych odsetek do kosztów podatkowych, ponieważ nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe. Stanowisko organów podatkowych, w świetle którego niniejsze odsetki nie stanowią kosztów podatkowych jako odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których mają zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej wydaje się nieprawidłowe. Ustawodawca wprowadzając do ustawy o CIT przepisy określające sposób wyliczenia odsetek poprzez wskazanie podstawy do ich wyliczenia oraz właściwej stawki, niejako wydzielił niniejsze odsetki z grupy odsetek naliczanych od zaległości podatkowych.

wCo do zasady, podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od składników majątku zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Jednorazowa amortyzacja jest możliwa w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość nie przekracza 3500 zł.

w1 stycznia 2014 r. treść art. 16g ustawy o CIT uległa zmianie, w głównej mierze mając na celu objęcie zakresem omawianego przepisu spółek komandytowo-akcyjnych. Dodatkowo rozszerzono kwestię ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wnoszenia wkładów, wykreślając odwołanie do "aportu", dostosowując przepis do wykorzystywanej w ustawie siatki pojęć.

wNiemniej jednak główną rolą art. 16g ustawy o CIT jest definiowanie zasad określania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych. Podstawową wielkością określającą wartość początkową jest cena nabycia lub koszt wytworzenia. Ponadto komentowany artykuł opisuje szczególne zasady określania wartości początkowej w przypadku m.in. inwestycji w obcym środku trwałym, udziale we współwłasności, aporcie, ulepszeniu, odłączeniu części składowej czy też przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową.

wWarto zaznaczyć, że treść komentowanego przepisu w pkt 5 ust. 1 zawiera bardzo ciekawy sposób optymalizacji podatkowej wykorzystywany w procesach restrukturyzacyjnych podatników CIT. Czynności likwidacyjne spółki kapitałowej nie zawsze mogą (muszą) doprowadzić do upłynnienia jej majątku. Majątek ten, po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli spółki, często jest dzielony między jej wspólników. W razie otrzymania takiego majątku polikwidacyjnego, na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, wspólnik może samodzielnie ustalić jego wartość początkową. Wartość ta nie może jednak być wyższa niż wartość rynkowa przekazanych środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych. Rysująca się korzyść podatkowa jest zatem jednoznaczna - dla celów amortyzacji podatkowej dochodzi do aktualizacji (tzw. step-up) wartości otrzymanego majątku polikwidacyjnego. Korzyść ta jest tym większa, im większa jest różnica pomiędzy wartością rynkową a wartością początkową wynikającą z ewidencji likwidowanej spółki kapitałowej. Należy jednak zastrzec, że przedstawiona zasada nie będzie efektywna w przypadku majątku, który został wcześniej wniesiony do tej spółki jako aport w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. [przykład 23]

PRZYKŁAD 1

Definitywne poniesienie kosztu

Podatnik nabył surowce niezbędne do produkcji od dostawcy, któremu wynajmuje powierzchnie magazynowe. Część płatności za surowce została dokonana przez podatnika przelewem bankowym z konta spółki, a część uregulowano przez potrącenie zobowiązania dostawcy wobec podatnika z tytułu najmu. Całość wydatków związanych z nabyciem surowców może - przy spełnieniu pozostałych warunków - zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Zarówno przelew bankowy, jak i potrącenie są czynnościami, które uregulowały zobowiązanie podatnika wobec dostawcy oraz wiązały się z uszczupleniem majątku podatnika.

PRZYKŁAD 2

Właściwy kurs

Podatnik 2 stycznia 2014 r. (wtorek) nabył od kontrahenta z Niemiec środek trwały. Płatności dokonał w euro tego samego dnia. Dokonując kalkulacji wartości tego wydatku w złotych, podatnik uwzględnił kurs euro ogłoszony przez NBP 29 grudnia poprzedniego roku (piątek). Jest to ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień płatności (30 grudnia - sobota, 31 grudnia - niedziela oraz 1 stycznia - poniedziałek są dniami wolnymi od pracy).

PRZYKŁAD 3

Sprzedaż akcji objętych za aport znaków towarowych

W 2011 roku spółka A wniosła aport w postaci znaków towarowych do spółki B i w zamian za ten wkład objęła akcje spółki B o wartości nominalnej 100 000 zł. W 2012 roku spółka A sprzedała akcje w spółce B za 200 000 zł. Przychód dla spółki A wyniesie więc 200 000 zł, zaś KUP stanowić będzie 100 000 zł.

PRZYKŁAD 4

Sprzedaż udziałów objętych za aport przedsiębiorstwa

W 2011 roku spółka A wniosła do spółki B aport w postaci przedsiębiorstwa i objęła w zamian udziały w spółce B. Na dzień objęcia tych udziałów wartość składników przedsiębiorstwa wyniosła 1 mln zł. W 2013 roku spółka A sprzedała udziały w spółce B za 2 mln zł. Kosztem podatkowym z tytułu powyższej sprzedaży będzie kwota 1 mln zł.

PRZYKŁAD 5

Bezpośredni charakter

Podatnik jest producentem mebli, które wytwarza na konkretne zamówienie. Każdy zestaw mebli może być wykonany z innych materiałów, zgodnie z zamówieniem złożonym przez klienta. Podatnik nabywa potrzebne do wykonania zamówienia materiały tylko po otrzymaniu konkretnego zamówienia od klienta oraz w ilości odpowiadającej wyłącznie realizacji tego zamówienia, gdyż nie wie, kiedy następnym razem otrzyma zamówienie na wykonanie mebli z tego samego materiału. Wydatki na zakup materiałów na realizację konkretnego zamówienia są kosztami o charakterze bezpośrednim, ponieważ pozostają w bezpośrednim związku z przychodem, jaki uzyskuje podatnik z wykonania tego zamówienia.

PRZYKŁAD 6

Wcześniejsze zakupy materiałów

Podatnik jest producentem mebli na konkretne zamówienie. Materiały na niektóre meble, zgodnie z życzeniem klienta, są zamawiane za granicą. Podatnik zapłacił za materiały w lutym 2013 roku. Wyprodukowany towar został sprzedany dopiero w maju 2013 roku. W konsekwencji podatnik rozpozna poniesione wydatki jako KUP dopiero w maju 2013 roku.

PRZYKŁAD 7

Moment rozpoznania KUP bezpośrednich

Podatnik - podobnie jak w poprzednich przykładach - jest producentem mebli na konkretne zamówienie. Materiały na niektóre meble, zgodnie z życzeniem klienta, są zamawiane za granicą i transportowane do zakładu produkcyjnego podatnika drogą morską. Podatnik płaci za te materiały w momencie zrealizowania dostawy. W październiku 2013 roku klient złożył zamówienie na komplet mebli i jednocześnie zapłacił za towar (podatnik rozpoznał przychód w 2013 roku). Materiały dotarły dopiero w styczniu 2014 roku, przed sporządzeniem przez podatnika sprawozdania finansowego i złożeniem zeznania. W konsekwencji poniesiony wydatek na zakup materiału powinien zostać rozpoznany przez podatnika jako KUP bezpośredni w dniu uzyskania przychodu (czyli w październiku 2013 roku).

PRZYKŁAD 8

Moment rozpoznania KUP pośrednich

Podatnik prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej towarów różnego rodzaju. W celu zapewnienia optymalnego poziomu zapasów magazynuje towary, które następnie odsprzedaje dystrybutorom detalicznym. Towary są magazynowane w wynajętych lokalach, za które podatnik opłaca czynsz w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Faktura wystawiana jest przez wynajmującego do 7) dnia każdego miesiąca. Koszty związane z najmem powierzchni magazynowej ponoszone są w momencie ich zaksięgowania.

PRZYKŁAD 9

Koszty pracownicze

Sp. z o.o. prowadzi działalność deweloperską. W celu budowy budynków z lokalami mieszkalnymi, które następnie sprzedaje klientom, zatrudnia pracowników. Pracownicy otrzymują wynagrodzenia na koniec każdego miesiąca. Przychód ze sprzedaży lokali wybudowanych przez pracowników, sp. z o.o. uzyskuje po zakończeniu budowy. Niemniej koszty pracownicze są rozpoznawane na bieżąco, tj. w miesiącu, za który są należne - jeżeli są zgodnie z przepisami wypłacone lub postawione do dyspozycji - i nie stanowią kosztów bezpośrednich, mimo jednoznacznego związku z przychodem związanym ze sprzedaży lokali w danym budynku.

PRZYKŁAD 10

Różnica kursowa ujemna...

Bieszczady sp. z o.o. 11 lutego 2014 r. wydała spółce Y materiały biurowe oraz wystawiła fakturę na kwotę netto 10 000 euro. Zapłatę otrzymała 18 lutego 2014 r.

Przychód podatkowy powinien zostać wykazany przez spółkę 11 lutego, a tym samym do przeliczenia kwoty należności należało zastosować kurs średni NBP z 10 lutego (dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu), który wynosił 4,1822 PLN/EUR. Spółka ujęła przychód w wysokości 41 822 zł.

na rachunek bankowy Bieszczady sp. z o.o. 18 lutego wpłynęła kwota 10 000 euro, do której przeliczenia na złote bank spółki zastosował kurs 4,1422 PLN/EUR, w związku z czym na dzień otrzymania przychód spółki wyniósł 41 422 zł.

W konsekwencji różnica kursowa powinna zostać ustalona w wysokości - 400 zł (41 422 zł - 41 822 zł). W omawianym przykładzie wystąpiła zatem ujemna różnica kursowa, która może być przez spółkę zaliczona do kosztów podatkowych.

PRZYKŁAD 11

...lub dodatnia

Tatry sp. z o.o. 19 lutego wykonała usługę na rzecz spółki X. W tym samym dniu została wystawiona faktura z tego tytułu na kwotę netto 5000 dolarów amerykańskich. Spółka rozpoznała przychód w wysokości 15 150 zł. Zastosowany został kurs średni NBP z 18 lutego (3,0300 PLN/USD).

Na rachunek bankowy Tatry sp. z o.o. 28 lutego wpłynęła kwota 5000 dolarów, która po przewalutowaniu na złote przez bank spółki wyniosła 15 250 zł.

Tym samym spółka powinna rozpoznać różnicę kursową w wysokości 100 zł (15 250 zł - 15 150 zł). Jak można zauważyć, w niniejszej sytuacji wystąpiła dodatnia różnica kursowa, która powiększy przychody podatkowe spółki.

PRZYKŁAD 12

Spłata pożyczki

Beskidy sp. z o.o. otrzymała pożyczkę w wysokości 1 000 000 euro. Do przeliczenia wartości pożyczki bank zastosował kurs 4,25 PLN/EUR, a tym samym na konto spółki wpłynęło 4 250 000 zł. Po dwóch latach spółka spłaciła udzieloną pożyczkę, wydając odpowiednią dyspozycję przelewu równowartości 1 000 000 euro. Zastosowany kurs wynosił 4,10 PLN/EUR, w konsekwencji konto spółki obciążyła kwota 4 100 000 zł. Różnica kursowa wyniosła 150 000 zł (4 250 000 zł - 4 100 000 zł). Jako różnica dodatnia powiększy przychody spółki.

PRZYKŁAD 13

Rozliczenie na przełomie roku

Podatnik otrzymał w grudniu 2012 roku fakturę z 30-dniowym terminem płatności, który przypada na 8 stycznia 2013 r. i w styczniu 2013 roku zaliczył kwotę wynikającą z faktury do kosztów podatkowych. Podatnik jest tym samym zobowiązany stosować regulacje wynikające ze znowelizowanych przepisów.

PRZYKŁAD 14

Jak uniknąć korekty

Spółka zakupiła środek trwały. Faktura została wystawiona w październiku 2013 roku. Termin płatności wskazany na fakturze to styczeń 2014 roku (90 dni). Spółka wprowadziła środek trwały do odpowiedniej ewidencji w listopadzie 2013 roku. Amortyzacja została rozpoczęta w grudniu 2013 roku. Faktura nie została zapłacona. Aby uniknąć korekty kosztów podatkowych, należy ostatecznie uregulować zobowiązania z tytułu nabycia środka trwałego przed upływem 90. dnia od dokonania pierwszego odpisu amortyzacyjnego. Przyjmując przykładowo, że pierwszy odpis amortyzacyjny został dokonany 30 grudnia 2013 r., obowiązek dokonania korekty powstanie z upływem 30 marca 2014 r. Stanowisko takie znajduje poparcie również w praktyce organów podatkowych (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 października 2013 r., nr IPPB5/423-506/13-2/MW).

PRZYKŁAD 15

Bez prawa do zaliczenia

Spółka zakupiła środek trwały. Faktura została wystawiona we wrześniu 2013 roku. Termin płatności wskazany na fakturze to październik 2013 roku (30-dniowy termin płatności). Spółka wprowadziła środek trwały do odpowiedniej ewidencji w październiku 2013 roku. Amortyzacja tego środka trwałego została rozpoczęta w listopadzie 2013 roku. Faktura nie została zapłacona. Mając na uwadze fakt, że termin 30 dni od daty upływu terminu płatności wskazany na fakturze upływa w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia tego środka trwałego do odpowiedniej ewidencji, zgodnie z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, spółka nie miała prawa zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego.

PRZYKŁAD 16

Zaliczenie w ramach limitu

Spółka z o.o. zakupiła na potrzeby swojej działalności samochód, który kosztował 86 000 zł. Koszty nabycia wyniosły 1200 zł. Samochód został przekazany do używania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki 28 lutego 2014 r. Wartość początkowa została ustalona na 87 200 zł, a przyjęta stawka amortyzacji wyniosła 20 proc. Tym samym wysokość miesięcznego odpisu amortyzacyjnego wynosi 1453,33 zł [(87 200 zł x 20 proc.)/12 m-cy].

Ogłoszony przez NBP kurs średni euro z dnia przekazania samochodu do używania był równy 4,1602 PLN/EUR, w związku z czym równowartość samochodu wyrażona w euro przeliczona na złote zgodnie z przepisami ustawy o CIT wynosi 83 204 zł (20 000 euro x 4,1602 PLN/EUR). Miesięczny odpis stanowiący KUP wynosi zatem 1386,73 zł [(83 204 zł x 20 proc.)/12 m-cy), natomiast nadwyżka, tj. 66,6 zł (1453,33 zł - 1386,73 zł), będzie podlegała wyłączeniu z kosztów podatkowych.

PRZYKŁAD 17

Skapitalizowane odsetki

Sp. z o.o. zawarła umowę pożyczki ze swoim kontrahentem, pożyczając 20 000 zł na 2 lata. Oprocentowanie pożyczki w skali roku strony określiły na 10 proc. Dodatkowo ustalono roczny termin kapitalizacji odsetek. Spółka dokonała spłaty pożyczki w terminie, zwracając kontrahentowi łącznie 24 200 zł. Wartość pożyczki wynosząca 20 000 zł nie będzie podlegała uwzględnieniu w rozliczeniach podatkowych spółki, natomiast skapitalizowane odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie kapitalizacji.

PRZYKŁAD 18

Spóźniona spłata odsetek

B Sp. z o.o. 20 listopada 2012 r. zaciągnęła na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pożyczkę w kwocie 200 000 zł z 12-miesięcznym terminem spłaty. Stopa oprocentowania pożyczki wynosiła 12 proc. Umowa nie przewidywała kapitalizacji odsetek. Po roku spółka spłaciła kwotę główną pożyczki, jednak bez naliczonych odsetek w kwocie 24 000 zł. Odsetki zostały spłacone z opóźnieniem, 12 stycznia 2014 r. Tym samym wydatek poniesiony na spłatę odsetek w kwocie 24 000 zł pomniejszy dochód spółki dopiero w rozliczeniu za styczeń 2014 roku.

PRZYKŁAD 19

Kara za wadliwość usługi

D Sp. z o.o. świadczy na rzecz E Sp. z o.o. usługi konserwacji i naprawy urządzeń produkcyjnych. Zgodnie z zawartą umową w przypadku wystąpienia usterki termin na wykonanie usługi to 3 dni od daty jej zgłoszenia. Wezwani do usterki pracownicy D Sp. z o.o. błędnie zdiagnozowali przyczynę usterki i w konsekwencji dokonana naprawa spowodowała znaczące uszkodzenie maszyny. Na podstawie zawartej umowy E Sp. z .o.o. obciążyła D Sp. z o.o. karą umowną w wysokości 15 000 zł.

Ze względu na fakt, że kara ta wynika z wady wykonanej usługi, D Sp. z o.o. nie będzie mogła uwzględnić jej w kosztach uzyskania przychodu.

PRZYKŁAD 20

Spotkanie biznesowe

Dyrektor działu sprzedaży Spółki SA zajmującej się działalność produkcyjną w branży spożywczej prowadzi negocjacje handlowe z przedstawicielami kontrahenta - C Sp. z o. o., którzy przyjechali na spotkanie we wczesnych godzinach porannych umówione w jednej z lokalnych restauracji. Podczas wspólnego śniadania, przedstawiciele obydwu spółek ustalili warunki współpracy, które zostały następnie potwierdzone poprzez umowę zawartą przez strony. Za posiłek i napoje zapłacił dyrektor sprzedaży, który przekazał fakturę dokumentującą ten wydatek do działu księgowości Spółki SA.

W takiej sytuacji księgowość Spółki SA może pomniejszyć przychód spółki o kwotę wynikającą z faktury - dla celów dowodowych jest jednak wskazane, aby faktura została odpowiednio opisana oraz - o ile to możliwe - powiązana z dokumentem potwierdzającym, że spotkanie z kontrahentami było nakierowane na uzyskanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

PRZYKŁAD 21

Limit zadłużenia

Z Sp. z o.o. otrzymała od swojej spółki matki pożyczkę w kwocie 300 000 zł. Kapitał zakładowy Z Sp. z o.o. wynosi 50 000 zł i został przez wspólnika faktycznie wpłacony. Po pół roku Z Sp. z o.o. spłaciła 50 000 zł kwoty głównej oraz 10 000 zł odsetek. Na dzień spłaty tego zadłużenia Z Sp. z o.o. posiadała jeszcze nieuregulowane zobowiązania wynikające z umowy licencyjnej zawartej ze spółką matką w kwocie 25 000 zł.

Wartość zadłużenia na dzień zapłaty odsetek wynosiła: 300 000 zł - 50 000 zł + 10 000 + 25 000 zł = 285 000 zł, natomiast trzykrotność kapitału zakładowego - 150 000 zł (50 000 zł x 3). Wartość zadłużenia jest wyższa od trzykrotności kapitału zakładowego o 135 000 zł, co stanowi 45 proc. wartości udzielonej pożyczki. W konsekwencji 45 proc. kwoty zapłaconych odsetek (tj. 4500 zł) zostanie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu Z Sp. z o.o. w dacie spłaty tych odsetek.

PRZYKŁAD 22

Mniej niż rok

Podatnik prowadzący usługi budowlane podpisał kontrakt na wykonanie magazynu. Ponieważ nigdy przedtem nie wykonywał tak dużych kontraktów, zmuszony był zakupić dodatkową maszynę o wartości 5000 zł w celu wykonania zakontraktowanej usługi. Ponieważ podatnik zamierza wykorzystywać maszynę tylko przez okres realizacji kontraktu (3 miesiące) i po jego realizacji dokonać natychmiastowej sprzedaży, nie wprowadzi on maszyny do ewidencji środków trwałych i nie będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

PRZYKŁAD 23

Krótkotrwała awaria maszyny

Przedsiębiorstwo A produkujące blachę trapezową było zmuszone czasowo przerwać produkcję z powodu awarii maszyny. Przewidywany okres naprawy szacowany jest na 2 miesiące. Przedsiębiorstwo A nie będzie musiało zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wspomnianej maszyny.

PRZYKŁAD 23

Aktualizacja wartości środków trwałych

Beskidy Sp. z o.o. posiadająca zakupione kilkanaście lat temu maszyny produkcyjne (środki trwałe) w marcu 2014 roku dokonała ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Obecnie udziałowcy tej spółki otrzymali korzystną propozycję połączenia się (przez przejęcie) z inną spółką z tej samej branży. W przedstawionej sytuacji warte rozważenia jest takie zaplanowanie procesu restrukturyzacyjnego, który pozwoliłby na zlikwidowanie spółki Beskidy Sp. z o.o. oraz przeniesienie całego majątku likwidacyjnego do zainteresowanego nabywcy, co w przeciwieństwie do połączenia zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT pozwoli na zaktualizowanie wartości przenoszonych, ale już zamortyzowanych środków trwałych.