Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (cz. I)

Rozdział 1

Podmiot i przedmiot opodatkowania

wPrzepisy wskazane w art. 1 ustawy o CIT wskazują zakres podmiotowy CIT, ale także określają rodzaj podatku. Jest to podatek dochodowy, w którym podstawą opodatkowania jest, co do zasady, dochód. 1 stycznia 2014 r. przedmiotowy przepis objął swoim zakresem również spółki komandytowo-akcyjne (dalej: SKA). Konsekwencją tego jest powstanie pewnego novum w polskim prawie podatkowym, tj. objęcia CIT spółki osobowej. Zmiana treści art. 1 ma wyłącznie charakter formalny i wynika z potrzeby rozszerzenia katalogu podatników. Pozostawienie przepisu w niezmienionej formie mogłoby powodować wątpliwości interpretacyjne, kto jest podatnikiem, a do kogo ustawa nie ma zastosowania.

wArtykuł 1a ust. 1 ustawy o CIT stwarza możliwość utworzenia podatkowej grupy kapitałowej przez co najmniej dwie spółki prawa handlowego mające osobowość prawną (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną). W tym miejscu należy pamiętać, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji oraz spółka akcyjna w organizacji uzyskują osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru i dopiero po tym momencie mogą wchodzić w skład podatkowej grupy kapitałowej.

wKorzyścią płynącą z utworzenia podatkowej grupy kapitałowej jest brak obowiązku stosowania przepisów o cenach transferowych w odniesieniu do transakcji pomiędzy członkami grupy.

wPrzeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej nie może być niższy niż 1 mln zł. Oznacza to, iż brana jest pod uwagę średnia arytmetyczna kapitałów zakładowych spółek tworzących grupę, tym samym nie każda spółka musi mieć tak duży kapitał zakładowy.

wPrzy określaniu wysokości udziału spółki dominującej w kapitale zakładowym spółek zależnych, powinny być uwzględniane jedynie udziały o charakterze bezpośrednim. Nie ma zatem znaczenia posiadanie przez spółkę dominującą pośredniego udziału w spółkach zależnych.

wMożliwe jest utworzenie podatkowej grupy kapitałowej z zaległościami w podatkach innymi niż stanowiące dochód budżetu państwa (do podatków stanowiących dochód budżetu państwa należą m.in.: podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy, podatek od gier, podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatek dochodowy od osób prawnych).

wNależy podkreślić, że korzystanie ze zwolnienia z CIT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej nie wyklucza możliwości uczestniczenia w podatkowej grupie kapitałowej (mimo iż zwolnienie to jest regulowane na podstawie odrębnych ustaw oraz przepisów o CIT).

wPodatkowa grupa kapitałowa nie musi utrzymywać przez cały rok udziału dochodów w przychodach na poziomie co najmniej 3 proc. Istotne jest, by warunek ten był spełniony w odniesieniu do całego roku podatkowego, a nie poszczególnych momentów w roku podatkowym.

wSpółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z przepisów ordynacji podatkowej jako płatnik zobowiązana jest do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na CIT od dochodów całej grupy. W tym celu każda ze spółek tworzących grupę przedstawia płatnikowi dane dotyczące osiągniętego dochodu/ poniesionej straty.

wRozwiązanie podatkowej grupy kapitałowej nie skutkuje nałożeniem na spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej obowiązku rozliczenia cen transferowych, które miały zastosowanie w okresie funkcjonowania grupy. Zatem po rozwiązaniu grupy spółki nie muszą korygować wzajemnych rozliczeń, które dla celów podatkowych były traktowane jako transakcje na zasadach preferencyjnych.

wOd ogólnej zasady opodatkowania, jaka została wyrażona w art. 1 ustawy o CIT, istnieją pewne wyłączenia i zwolnienia. Należy mieć na uwadze wskazane rozróżnienie, aby nie mylić dochodów bądź przychodów zwolnionych z opodatkowania z przychodami niepodlegającymi opodatkowaniu. Art. 2 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu, w którym wymieniono przychody z działalności rolniczej, gospodarki leśnej, przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, oraz przychody osiągane przez przedsiębiorcę żeglugowego opodatkowane na podstawie ustawy o podatku tonażowym. W zakresie działalności rolniczej warto podkreślić, że wyłączenie dotyczące tego rodzaju działalności zawiera zastrzeżenie, w świetle którego dochody z działów specjalnych produkcji rolnej podlegają opodatkowaniu CIT. Odnosząc się zaś do przychodów z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, należy wskazać, że zasadniczo wyłączenie dotyczy czynności społecznie niepożądanych, zabronionych. Przykładowo z opodatkowania wyłączone są przychody pochodzące z kradzieży, handlu narkotykami. Niemniej jednak na gruncie omawianego wyłączenia nie powinno się twierdzić, że opodatkowaniu nie podlegają np. przychody z nieodpłatnego świadczenia z tytułu uzyskania nieoprocentowanej pożyczki, jeżeli została ona zawarta z naruszeniem zasad reprezentacji wskazanych w odrębnych przepisach. Generalnie pożyczka może być bowiem przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Innymi słowy, nie podlegają opodatkowaniu CIT przychody wynikające z czynności, które w ogóle nie mogą zostać dokonane w ramach obowiązującego prawa.

wObowiązkowi podatkowemu od całości uzyskiwanych dochodów podlegają polscy rezydenci podatkowi, czyli podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei podatnicy, którzy nie są polskimi rezydentami podatkowymi, czyli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiągniętych na terytorium Polski (ograniczony obowiązek podatkowy).

wW przypadku spółek miejsce siedziby ustalone jest zazwyczaj w umowie spółki. Niekiedy jednak istnieje konieczność odwołania się do ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) w celu ustalenia siedziby danej spółki. Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa lub oparty na niej statut nie stanowią inaczej, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ zarządzający. Poprzez siedzibę organu zarządzającego należy rozumieć miejsce faktycznego podejmowania kluczowych decyzji dotyczących przedsiębiorstwa. Jest to szczególnie istotne w przypadku wykonywania czynności zarządczych w różnych państwach.

wCzasami jednak może dochodzić do sytuacji, że dwa państwa uznają dany podmiot za swojego rezydenta podatkowego, co w konsekwencji prowadzi do zjawiska podwójnego opodatkowania. W takiej sytuacji kolizję jurysdykcji podatkowej usuwa się na podstawie przepisów zawartych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. [przykład 1]

wUstawa o CIT nie definiuje pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W celu prawidłowej interpretacji tego terminu należy posiłkować się przepisami ustawy z 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t.j. Dz.U. z 2009 r. poz. 12 z późn. zm.). Przepisy wspomnianej ustawy pozwalają ustalić, że terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to obszar wyznaczony granicami państwa, który podlega zwierzchnictwu państwa polskiego.

wKonsekwencją objęcia od 1 stycznia 2014 r. SKA zakresem przedmiotowej ustawy jest dodanie pkt 16 - 21, w których precyzuje się dotychczasowe rozumienie pojęć udziału (akcji), wspólnika, kapitału zakładowego, udziału w zyskach osób prawnych, objęcia udziału (akcji) oraz spółki. Zabieg ten ma za zadanie jednoznaczne wskazanie, że przepisy niniejszej ustawy mają zastosowanie do wszystkich wspólników SKA, tj. zarówno do akcjonariuszy, jak i do jej komplementariuszy.

wDodatkowo 1 stycznia 2014 r. w pkt 9a) przedmiotowego artykułu powiększono katalog pojazdów nieuznawanych za samochody osobowe.

w1 stycznia 2014 r. zaczął obowiązywać art. 4c ustawy o CIT. Należy podkreślić, że regulacja zawarta w ust. 1 tego artykułu w takim samym brzmieniu obowiązywała w poprzednim stanie prawnym. Na gruncie tego przepisu, do samochodów osobowych nie zalicza się aut spełniających odpowiednie kryteria, zaświadczone przez okręgową stację kontroli pojazdów, co znajduje odzwierciedlenie w postaci stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. Obecnie za samochód inny niż osobowy zostanie uznany również pojazd o określonej liczbie miejsc i dopuszczalnej ładowności. Parametry pojazdu muszą zostać potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

wKomentowany przepis reguluje sposób rozliczania przez podatników CIT przychodów i kosztów z tytułu wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych z innymi podmiotami, które niekoniecznie muszą być podatnikami CIT. Przepis ten odnosi się w szczególności do kwestii opodatkowania dochodów wspólników spółek, które nie są podatnikami CIT.

wStosownie do omawianych regulacji przychody wspólników spółek osobowych, które nie są podatnikami CIT, podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników. Przychody, koszty oraz kwoty z innych tytułów (m.in. zwolnienia, ulgi podatkowe) podlegają odpowiedniemu podziałowi pomiędzy poszczególnych wspólników w zależności od wysokości posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku. Proporcja udziału w zyskach jest zazwyczaj regulowana w umowie spółki, jednak w sytuacji, gdyby nie została ustalona, przyjmuje się, że prawo do udziału w zysku wszystkich wspólników jest równe. Tak podzielone przychody, koszty uzyskania przychodów oraz kwoty z innych tytułów są łączone z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi poszczególnych wspólników i opodatkowane na ich poziomie.

wW tym miejscu należy pamiętać o specyfice rozliczeń wspólników spółek niebędących podatnikami CIT prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, których dochody są zwolnione z opodatkowania. Zwolnienie to jest alokowane w odpowiedniej części do rozliczeń wspólników spółki działającej na terenie strefy.

wNowelizacją ustawy o CIT, w celu uniknięcia sporów co do określania źródła przychodów, wprowadzono przepis dotyczący określania źródła przychodów z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Stosownie do nowo dodanego art. 5 ust. 3 ustawy o CIT przychody takie uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

wW art. 6 ustawy o CIT zawarto zamknięty katalog podmiotów, które są zwolnione z podatku. Zgodnie z treścią art. 27 ustawy o CIT wymienione w tym przepisie podmioty nie są obowiązane do składania zeznania podatkowego. Wśród wskazanych podmiotów na szczególną uwagę zasługują zagraniczne fundusze inwestycyjne. Ich zwolnienie zostało uzależnione od spełnienia wielu warunków. Przykładowo takie instytucje są zwolnione z opodatkowania, jeżeli podlegają w państwie swojej siedziby opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez ministra finansów w interpretacji ogólnej z 3 lipca 2012 r. (nr DD5/033/4/12/RDX/DD-363) spełnienie omawianej przesłanki należy rozpatrywać przez pryzmat posiadania przez dany podmiot rezydencji podatkowej. Nie ma zaś znaczenia kwestia faktycznego ponoszenia ciężaru podatku przez tego podatnika. W konsekwencji nie ma znaczenia, czy fundusz inwestycyjny korzysta w kraju rezydencji ze zwolnienia z opodatkowania.

wArtykuł 7 ustawy o CIT wskazuje na podstawową zasadę ustalania dochodu do opodatkowania, zgodnie z którą dochodem podatnika jest nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Jeżeli przychody są niższe niż koszty, to otrzymana różnica ujemna stanowi stratę podatkową. Przedmiotową stratę można odliczyć od dochodu w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (w 2014 roku nie będzie już zatem można odliczać nieodliczonej straty za 2008 rok). Wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. kwoty tej straty. Innymi słowy, stratę z danego źródła przychodów można odliczyć najszybciej w ciągu dwóch lat podatkowych, po 50 proc. od dochodów z tego samego źródła.

wZgodnie z nowelizacją od 1 stycznia 2014 r. komplementariusz SKA będący podatnikiem CIT może obniżyć przychód o nieodliczoną przed dniem, w którym SKA stała się podatnikiem CIT, stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów. Analogiczna zasada dotyczy komplementariuszy będących podatnikami PIT. Tym samym ustawodawca sformułował regułę przejściową, zgodnie z którą komplementariusz może odliczyć stratę z lat poprzednich, która została wygenerowana przed objęciem SKA przepisami ustawy o CIT. W takiej sytuacji 5-letni termin odliczenia biegnie nie od 1 stycznia 2014 r., ale od roku, kiedy wykazano tę stratę (zgodnie z zasadą ogólną wskazaną w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT).

wNależy zaznaczyć, że powyższe przepisy formułują zasadę szczególną dla SKA, które nie będąc podatnikami CIT jeszcze w 2013 roku, stały się podmiotem tych przepisów w związku z nowelizacją ustaw podatkowych. Przepisy te z kolei nie będą miały zastosowania do SKA, która powstała już w nowym reżimie prawno-podatkowym, tj. od początku swojego istnienia jest podatnikiem CIT. [przykład 2]

wDodatkowo zgodnie z nowelizacją dyspozycji wskazanej w art. 7 ust. 4 ustawy o CIT, mającej na celu objęcie swoim zakresem również SKA, w przypadku przekształcenia, łączenia lub podziału tego typu spółek wygenerowane dotąd straty przepadają, chyba że doszło do przekształcenia w inną spółkę, ale będącą podatnikiem CIT (ze względu na definicję normatywną pojęcia spółki wskazaną w art. 4a pkt 21 tej ustawy). [przykład 3]

wPrzedmiotem opodatkowania w podatkowych grupach kapitałowych jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Ustalając dochody poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy, należy brać pod uwagę wszystkie przychody i koszty ich uzyskania generowane przez poszczególne spółki. Oznacza to, że w celu zachowania warunku 3-proc. udziału dochodów w przychodach spółki nie mogą rozpoznawać jedynie części kosztów uzyskania przychodów w wielkości umożliwiającej jego zachowanie.

wPo ustaniu podatkowej grupy kapitałowej ewentualna strata poniesiona przez grupę w trakcie funkcjonowania nie będzie podlegała rozliczeniu w przyszłości z dochodami spółek, które wchodziły w skład grupy. Z kolei w przypadku gdy dana spółka przestanie być członkiem podatkowej grupy kapitałowej, będzie miała możliwość rozliczenia ewentualnej nieprzedawnionej straty, która została przez nią poniesiona przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej. Zgodnie z obecnym stanowiskiem organów podatkowych 5-letni okres, w którym spółka jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w latach ubiegłych, nie biegnie w okresie istnienia podatkowej grupy kapitałowej. [przykład 4]

wZgodnie z zasadą ogólną podatnik może wybrać rok podatkowy inny niż rok kalendarzowy, jednakże nie może on być krótszy niż 12 miesięcy. O wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy należy zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (w przypadku zmiany roku podatkowego) lub 30 dni od dnia rozpoczęcia działalności. Pierwszy rok podatkowy podmiotu rozpoczynającego działalność trwa od dnia jej rozpoczęcia do końca roku kalendarzowego (jeżeli rok kalendarzowy jest rokiem podatkowym) lub do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego (rok podatkowy inny niż kalendarzowy). Ustawodawca przewidział w tym zakresie szczególne unormowania w odniesieniu do podmiotów rozpoczynających działalność w drugiej połowie roku kalendarzowego, jeżeli rok podatkowy stanowi dla nich rok kalendarzowy. Pierwszy rok podatkowy może w takim wypadku trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność. [przykład 5]

wWybrany rok podatkowy nie musi być stosowany przez cały okres prowadzenia działalności, można go zmienić. Omawiana kwestia była szczególnie istotna w kontekście zmian wprowadzonych do ustawy o CIT, polegających na objęciu jej zakresem podmiotowym SKA. Dzięki zmianie roku podatkowego w odpowiednim terminie można było przedłużyć możliwość stosowania korzystnych (obowiązujących przed 1 stycznia 2014 r.) zasad opodatkowania SKA. Wskazany właściwy termin dokonania zmiany wiąże się ze szczególnymi zapisami nowelizacji, w świetle których dokonanie zmiany roku podatkowego po 12 grudnia 2013 r. nie pozwoliło uniknąć konieczności zastosowania niekorzystnych zasad opodatkowania SKA z 1 stycznia 2014 r.

wPodatnicy CIT są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) oraz aktami wykonawczymi do tej ustawy w sposób umożliwiający określenie wysokości osiągniętego dochodu albo poniesionej straty. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie dochodu/straty na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, dochód/stratę organ podatkowy ustala w drodze oszacowania.

wDla podmiotów objętych w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym ustawodawca przewidział szczególne zasady szacowania dochodu. Stosownie do omawianych regulacji szacowanie dochodu podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność na terytorium Polski poprzez zakład odbywa się z zastosowaniem procentowego wskaźnika dochodu w stosunku do przychodów. [przykład 6]

Zakres

wKomentowany przepis określa przesłanki powstania obowiązku dokumentacyjnego, jak również elementy składowe dokumentacji podatkowej cen transferowych. Obowiązek dokumentacyjny powstaje w transakcjach, które przekraczają określone w ustawie limity wartości w ciągu roku podatkowego i są realizowane z:

- podmiotami powiązanymi (zdefiniowanymi w art. 11 ustawy o CIT), oraz

- podmiotami zlokalizowanymi w krajach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (wykaz tych krajów publikowany jest w rozporządzeniu ministra finansów z 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, (Dz.U. z 2013 r., poz. 494), i obejmuje 37 krajów, w tym m.in. Andorę, Hongkong, Liechtenstein i Seszele).

Limity wartości transakcji

wLimity dotyczące obowiązku dokumentacyjnego są określone w EUR. W celu ustalenia, czy powstaje obowiązek dokumentacyjny dla danej transakcji, należy przeliczyć wartość limitu na PLN wg kursu EUR właściwego dla ostatniego dnia poprzedniego roku podatkowego, a następnie porównać wartość transakcji z ksiąg rachunkowych z kwotami limitu przeliczonymi na złote.

Definicja transakcji

wUstawa nie zawiera definicji transakcji. Zgodnie z orzecznictwem przez transakcje rozumie się świadczenia tego samego rodzaju bez względu na okoliczność zawarcia jednej lub kilku umów między kontrahentami w tym zakresie, a także świadczenia dotyczące jednej umowy, których przedmiotem są dobra lub usługi objęte jedną sumaryczną ceną. Należy zaznaczyć, iż definicję transakcji spełniają także refaktury kosztów pomiędzy podmiotami powiązanymi (wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1052/11; wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 1894/10). [przykład 7]

Zawartość dokumentacji

wNależy pamiętać, że kompletna dokumentacja podatkowa musi zostać przedstawiona organom podatkowym w ciągu 7 dni kalendarzowych od daty doręczenia podatnikowi pisemnego wezwania. Termin ten nie może zostać przedłużony.

50-proc. stawka podatku

wNiezwykle ważne jest prawidłowe przygotowanie dokumentacji przez podatnika, gdyż tylko kompletna dokumentacja pełni funkcję ochronną, tzn. uniemożliwia nałożenie na podatnika 50-proc. stawki podatku w sytuacji oszacowania przez organy podatkowe dodatkowego dochodu w trybie art. 11 ustawy o CIT (wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1319/10).

wW obecnej rzeczywistości gospodarczej wiele podmiotów realizuje transakcje w walutach obcych. Różnice kursowe powstają, jeżeli operacja gospodarcza jest wyrażona w walucie obcej oraz płatności jej dotyczące są dokonywane również w walucie obcej. Przykładowo gdy kredyt został zaciągnięty w euro i jego spłata również następuje w euro.

wPodatnicy mogą ustalać różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o CIT (metoda podatkowa) lub na gruncie przepisów o rachunkowości (metoda rachunkowa lub bilansowa). W ramach metody rachunkowej za przychody i koszty podatkowe uznaje się zarówno różnice kursowe zrealizowane (np. przy zapłacie w walucie obcej) oraz niezrealizowane (będące przykładowo konsekwencją wyceny składników aktywów). Zgodnie z metodą podatkową do kosztów lub przychodów podatkowych podatnik zaliczy wyłącznie różnice kursowe zrealizowane.

wW sytuacji gdy podmiot chce rozliczać różnice kursowe zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o CIT (metodą podatkową), nie musi spełniać dodatkowych wymogów (o ile nie wiąże się to z rezygnacją z wybranej wcześniej metody rachunkowej). Skorzystanie z możliwości rozliczania różnic kursowych zgodnie z metodą rachunkową jest zaś uzależnione od spełnienia pewnych warunków. Przede wszystkim ta metoda jest dostępna jedynie dla podmiotów, których sprawozdania finansowe będą badane przez uprawnione podmioty w czasie stosowania metody rachunkowej. Ponadto należy podkreślić, że decyzja w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości powinna być świadoma i przemyślana, ponieważ wybraną metodę należy stosować przez co najmniej 3 lata podatkowe. O wybraniu metody bilansowej należy zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w odpowiednim terminie. [przykład 8]

wJeżeli podatnik zdecyduje się zrezygnować ze stosowania metody bilansowej (może to nastąpić najwcześniej po upływie 3 lat podatkowych jej stosowania), również jest zobligowany do zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Musi to nastąpić do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik chce ustalać różnice kursowe zgodnie z metodą podatkową. Warto podkreślić, że ustawodawca przewidział szczególne zasady w zakresie rezygnacji z ustalania różnic kursowych metodą rachunkową w przypadku łączenia lub podziału podmiotów, gdy podmiot przejmowany lub dzielony stosował taką metodę. Podmioty nowo powstałe w wyniku podziału lub połączenia oraz podmioty, które przejęły inny podmiot lub jego część, z wyjątkiem podmiotów przejmujących przy podziale przez wydzielenie, mają prawo do rezygnacji ze stosowania metody bilansowej, nawet jeżeli była stosowana przez mniej niż 3 lata podatkowe. O rezygnacji należy zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu 30 dni od daty podziału lub połączenia. Omawiana szczególna zasada dotycząca rezygnacji ze stosowania metody rachunkowej jest w praktyce bardzo przydatna, ponieważ może ułatwić sposób rozliczenia różnic kursowych następcom prawnym łączonych i dzielonych podmiotów.

wCo do zasady, komentowany przepis wskazuje dochody z udziału w zyskach osób prawnych, które wiążą się z otrzymywaniem określonych korzyści w związku z partycypowaniem w zyskach tych podmiotów. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 10 ust. 1 ustawy o CIT w przypadku uzyskania dochodu z umorzenia akcji SKA, z tytułu wystąpienia czy też zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w SKA wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją SKA stanowi przychód jej wspólników z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym przedmiotowa zmiana polega na uzupełnieniu katalogu o przysporzenia powstające u wspólnika SKA będącej podatnikiem CIT, który z tytułu posiadanych udziałów w spółce (ogółu praw i obowiązków) może otrzymać dodatkowy przychód. [przykład 9]

wObecna treść przepisu wskazanego w art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, dotąd dotycząca połączenia lub podziału wyłącznie spółek kapitałowych, ma obecnie zastosowanie również do SKA. Co istotne, zgodnie z przepisami ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, natomiast spółka osobowa nie może być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Dodatkowo spółki osobowe mogą się łączyć między sobą tylko przez zawiązanie spółki kapitałowej. Z tego też względu, chociaż zastosowanie znowelizowanego art. 10 ust. 2 ustawy o CIT ma szerszy niż dotąd zakres zastosowania w sferze restrukturyzacyjnej, stosowanie przedmiotowych przepisów należy każdorazowo rozpatrywać w granicach obowiązującego prawa, a w szczególności prawa handlowego.

wZagadnienie związane z opodatkowaniem niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia ich w spółki osobowe jest przedmiotem licznych kontrowersji. Zgodnie z obecnie dominującą linią interpretacyjną ukształtowaną na podstawie obowiązujących dotąd przepisów podatkowych przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu (zysku) znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej. Innymi słowy, wartość zysku znajdującego się na kapitale zapasowym czy rezerwowym spółki przekształcanej nie powinna być rozumiana jako niepodzielony zysk podlegający opodatkowaniu na moment przekształcenia. Co prawda, również przepisy k.s.h. nie zawierają definicji normatywnej pojęcia niepodzielonych zysków, niemniej jednak w sytuacji, w której zysk ten zostanie rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie powinien być już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

wBez względu na powyższe zasady należy pamiętać, że zgodnie z przepisami intertemporalnymi znowelizowanych przepisów ustawy o CIT nie stosuje się do zysku SKA wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem CIT, z wyjątkiem zysku SKA przypadającego na jej akcjonariusza. Innymi słowy, w przypadku istniejącego w SKA zysku niepodzielonego za 2013 rok, który powinien zostać faktycznie opodatkowany na bieżąco przez komplementariusza w 2013 roku, nie ma ryzyka podwójnego opodatkowania tych zysków. Z kolei w przypadku skumulowanego zysku akcjonariusza SKA, którego opodatkowanie zostało odroczone do momentu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy (zgodnie z interpretacją ogólną, sygn. DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13), opodatkowanie wystąpi w momencie wypłaty dywidendy do akcjonariusza. Dlatego też należy się zastanowić, czy skumulowane zyski po stronie akcjonariusza nie warto przeznaczyć na dalsze inwestycje (tj. bez wypłacania do majątku prywatnego akcjonariusza).

wPrzepisy art. 11 ustawy o CIT nakładają na podmioty powiązane obowiązek zachowania ceny rynkowej we wzajemnie realizowanych transakcjach.

Podmioty powiązane

wPrzepisy ustawy o CIT określają kategorie powiązań właściwe dla przepisów o cenach transferowych. Dotyczą one powiązań:

- pomiędzy podmiotami zagranicznymi i krajowymi oraz pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi - o charakterze kapitałowym oraz udziału w zarządzaniu lub kontroli między podmiotami krajowymi oraz między podmiotami krajowymi i zagranicznymi, oraz

- pomiędzy podmiotami krajowymi - o charakterze rodzinnym, majątkowym oraz wynikających ze stosunku pracy.

wPrzy czym za powiązania kapitałowe uważa się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 5 proc. udziałów w kapitale drugiego podmiotu, a za powiązania rodzinne uważa się posiadanie udziałów, udział w pełnieniu funkcji zarządczych, kontrolnych lub nadzorczych w drugim podmiocie przez małżonków oraz krewnych i powinowatych do drugiego stopnia. [przykład 10]

Cena rynkowa

wPrzepisy o cenach transferowych nakładają na podmioty powiązane obowiązek zachowania warunków rynkowych podczas realizacji transakcji. Z warunkami rynkowymi, na które składa się również cena, mamy do czynienia wtedy, gdy warunki transakcji byłyby akceptowalne dla obu stron.

wNależy również podkreślić, że obowiązek zachowania warunków rynkowych nie dotyczy tylko bieżących transakcji towarowych, usługowych lub dotyczących udostępniania wartości niematerialnych i prawnych, ale także realizacji procesów zmian w zasadach współpracy między podmiotami powiązanymi (restrukturyzacje), to jest np. z rozszerzeniem lub zawężeniem zakresu prowadzonej działalności gospodarczej lub przeniesieniem umów z klientami między różnymi podmiotami w grupie kapitałowej.

wJeżeli podczas realizacji transakcji przez podmioty powiązane warunki przez nie przyjęte odbiegają od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, w efekcie czego podatnik uzyskuje niższe dochody - organy podatkowe mają prawo oszacować dodatkowy dochód. Oszacowanie dochodów powinno odbyć się na podstawie jednej z metod określonych w ust. 2 lub 3 komentowanego artykułu. Ustawa nie precyzuje sposobu stosowania wyżej określonych metod, jak również nie nakłada bezpośrednio na podatników obowiązku stosowania tych samych metod dla określenia ceny, w realizowanych przez nich transakcjach.

wW celu określenia szczegółowych zasad oszacowania dochodów osób prawnych ustawa o CIT odsyła do przepisów wykonawczych - rozporządzenia ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, (Dz.U. 2009, nr 160, poz. 1268 ze zm.) (dalej: rozporządzenie). Mimo że Rozporządzenie reguluje wyłącznie działania organów podatkowych, może być również punktem odniesienia dla podatników. Rozporządzenie dotyczy przede wszystkim takich kwestii jak:

- metody ustalenia ceny transferowej - doprecyzowuje zasady stosowania poszczególnych metod ustalania ceny określonych w ustawie,

- zasady przeprowadzania analiz porównawczych - zawiera obowiązkowe elementy, jak również okoliczności, jakie należy uwzględnić przy przygotowywaniu analizy porównawczej mającej na celu ustalenie rynkowego poziomu wynagrodzenia,

- szczególne zasady dotyczące świadczeń niematerialnych - mające zastosowanie dla transakcji usługowych,

- ocena rynkowości przeprowadzonych restrukturyzacji,

- tryb dokonywania korekty zobowiązań podatkowych, oraz

- zasady eliminowania podwójnego opodatkowania.

wSzczególnie ważną zmianą obowiązującą od lipca 2013 r. są przepisy Rozporządzenia dotyczące kontroli rynkowości przeprowadzanych restrukturyzacji. Rozporządzenie dotyczy trybu kontroli podatkowej, w konsekwencji organy podatkowe mają prawo badać również restrukturyzacje dokonane przed lipcem 2013 r.

Wybór właściwej metody

wMetody, które są zdefiniowane w ust. 2 i 3 komentowanego przepisu, znajdują doprecyzowanie w przepisach Rozporządzenia. Do stosowania tych metod zobowiązane są wyłącznie organy podatkowe. Nie muszą z nich korzystać podatnicy. Niemniej organy podatkowe mają obowiązek zastosować metodę wybraną przez podatnika - jeżeli jest to jedna z metod wymienionych w ust. 2 komentowanego przepisu - w procesie ewentualnego oszacowania dodatkowego dochodu.

Korekta zysków

wW sytuacji gdy administracja podatkowa innego kraju uzna, że część dochodów podmiotu krajowego powinna być rozpoznana jako dochody powiązanego z nim podmiotu zagranicznego, wówczas może zostać dokonana korekta dochodów tego podatnika. Korekty dokonuje się uwzględniając warunki, jakie byłyby uzgodnione między podmiotami niezależnymi. Ewentualne kwestie związane z korektą oraz eliminacją podwójnego opodatkowania w takich sytuacjach mogą być rozstrzygane w drodze procedury wzajemnego porozumiewania się przewidzianej przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub w drodze procedury przewidzianej przez konwencję arbitrażową, jeśli korekta zysków dotyczy podmiotów powiązanych z UE.

Rozdział 2

Przychody

wUstawa o CIT nie zawiera kompleksowej definicji przychodu, wskazując jedynie na otwarty ich katalog. Oznacza to, że kategorie przychodów wskazane w art. 12 oraz art. 10 i 14 ustawy o CIT stanowią jedynie przykładowe wyliczenie przychodów, jakie mogą powstawać u podatników podatku dochodowego u osób prawnych. Zgodnie jednak z poglądem utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter definitywny, trwały oraz jednoznacznie określony. [przykład 11]

wCo do zasady przychodem są m.in. pieniądze i wartości pieniężne. Warto pamiętać, że również tzw. dodatnie różnice kursowe powodują powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. W przypadku rozliczeń związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, w ramach których dochodzi np. do powstania sprzedaży towarów, świadczenia usług, zastosowanie znajdują przepisy art. 12 ust. 3 - w konsekwencji przychód powstaje wówczas nie w momencie otrzymania zapłaty, ale z reguły wcześniej (najczęściej w dacie wykonania usługi/dostawy). [przykład 12]

wWszelkie przysporzenia i korzyści o charakterze majątkowym (mające konkretny wymiar finansowy), jakie powstają po stronie podatnika, podlegają opodatkowaniu w takim zakresie, w jakim nie będą się one wiązały z odpowiednim uszczupleniem jego majątku (brak ekwiwalentnego świadczenia np. w postaci zapłaty). O nieodpłatności można mówić w przypadku, gdy świadczenie ma jednostronny charakter - w tym kontekście warto zwrócić uwagę, że popularne umowy barterowe nie kwalifikują się do nieodpłatnych świadczeń ze względu na wpisaną w ich istotę wzajemność i świadczeń stron umowy.

wWartość nieodpłatnych rzeczy i praw jest określana na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie, natomiast wycena nieodpłatnych świadczeń zależy m.in. od tego, czy przedmiotem świadczenia są usługi świadczone w ramach działalności podatnika czy też usługi zakupione.

wPrzychód z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych powstaje, gdy wzajemne świadczenia stron nie są ustalone na poziomie cen rynkowych lub ich wysokość nie znajduje uzasadnienia np. ze względu na działania reklamowe i promocyjne. W praktyce do takiej sytuacji najczęściej dochodzi w zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 14 ustawy o CIT). [przykład 13]

wPrzychód podatkowy może powstać również na skutek przedawnienia lub umorzenia (bez wynagrodzenia) zobowiązań wobec kontrahentów (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Z tego względu istotne jest monitorowanie kont rozrachunkowych, aby w odpowiednim momencie rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu. Z reguły w stosunkach między przedsiębiorcami zobowiązania przedawniają się wraz z upływem 2 lub 3 lat (z uwzględnieniem właściwych przepisów kodeksu cywilnego). [przykład 14]

wJeżeli podatnik utworzył odpis księgowy w związku z nieściągalnością wierzytelności własnej (zgodnie z przepisami o rachunkowości) i rozpoznał z tego tytułu koszt uzyskania przychodu (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT), będzie miał obowiązek rozpoznania przychodu w przypadku umorzenia, przedawnienia lub odpisania tej wierzytelności jako nieściągalnej. Podatnik powinien rozpoznać przychód również wtedy, gdy według obiektywnej oceny ustaną okoliczności, dla których odpis został utworzony (zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości), np. dłużnik odzyska płynność finansową.

wPodatnik nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, jeśli nie rozpoznał jako koszt uzyskania przychodów wartości utworzonego dla celów księgowych odpisu aktualizującego nieściągalną wierzytelność.

wCo do zasady, dla celów CIT inne podatki pozostają neutralne. Jeśli jednak z uwzględnieniem przepisów dotyczących kosztów podatkowych VAT (lub akcyza) został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, obniżenie lub zwrot kwoty podatku należnego skutkuje obowiązkiem uwzględnienia tej kwoty w przychodach podatkowych.

wCo do zasady, ustawa o CIT przewiduje dwa podstawowe momenty powstawania przychodu po stronie podatnika, tj. metodę kasową oraz metodę memoriałową.

- przychód powstaje w tej samej dacie, w której następuje otrzymanie pieniędzy, wartości pieniężnych lub innych świadczeń, np. w dniu uznania przelewu pieniężnego na rachunku bankowym podatnika.

- przychód powstaje niezależnie od faktycznego otrzymania przez podatnika zapłaty; co do zasady, dotyczy to przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych działalności rolnej. Przychód powstaje wskutek powstania konkretnej wierzytelności, kiedy dłużnik podatnika zostaje zobowiązany do spełnienia określonego świadczenia.

w Ze względu na charakter podmiotów będących podatnikami ustawy o CIT, wśród których przeważają podmioty prowadzące działalność gospodarczą, to właśnie ta druga metoda znajduje w praktyce najszersze zastosowanie. [przykład 15]

wDatą powstania przychodu u podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co do zasady, będzie najwcześniejszy z momentów wskazanych w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

- dzień wydania rzeczy/zbycia prawa majątkowego, lub

- wykonania usługi (również częściowego),

- nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Momenty te powinny być monitorowane przez podatników, gdyż pomyłka w określeniu daty uzyskania przychodu może prowadzić do powstania zaległości podatkowej. [przykład 16]

wW przypadku usług, których charakter nie pozwala na określenie konkretnego momentu ich wykonania (np. usługi najmu, usługi telefoniczne, dostawa mediów, stała obsługa prawna), jeżeli są one rozliczane w umówionych przez strony okresach rozliczeniowych, przyjmuje się, że przychód z tego tytułu powstaje z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego, który powinien być wskazany w treści umowy lub na fakturze - nie rzadziej jednak niż raz w roku. [przykład 17]

wUstawa o CIT zawiera wyliczenie przysporzeń majątkowych, które z różnych względów (brak definitywnego charakteru przysporzenia, zwrot aktywów) nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu. Poniżej prezentujemy przykładowe kategorie przypadków, które nie stanowią przychodu dla podatnika.

wUstawa wyłącza z kategorii przychodów otrzymane świadczenia na poczet przyszłych dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wynika to z faktu, iż otrzymane przedpłaty, zadatki nie mają charakteru definitywnego przysporzenia.

wWarto mieć na uwadze, że nie ma znaczenia, czy otrzymane przedpłaty będą miały związek z działalnością gospodarczą. Oznacza to, iż wyłączenie z przychodów dotyczy zarówno wpłat dokonanych w związku z działalnością gospodarczą, jak również niepozostających w takim związku. [przykład 18]

wNawiązując do przykładu, można sobie wyobrazić, iż spółka B po wpłaceniu zadatku w 2015 roku wycofała się z transakcji. Zgodnie z umową przedwstępną zadatek zostanie zatrzymany przez spółkę A. W momencie jego zatrzymania zadatek stanie się więc realnym oraz trwałym przysporzeniem. Ponieważ przysporzenie z tytułu zadatku stanie się definitywne dopiero w momencie wycofania się spółki B z transakcji, przychód z tego tytułu powinien powstać w 2015 roku (zatrzymanie zadatku), a nie w 2014 roku (otrzymanie zadatku).

wNależy zaznaczyć, iż wyłączeniu z przychodów nie podlegają skapitalizowane odsetki od pożyczek, tj. odsetki zaliczone do kwoty głównej danej pożyczki. Kwota skapitalizowanych odsetek stanowić więc będzie przychód podatnika.

wWarto pamiętać, że jedynie odsetki faktycznie otrzymane lub skapitalizowane będą stanowiły przychód dla podatnika. Natomiast sam fakt ich naliczania nie powoduje powstania przychodu. Oznacza to, iż przedmiotowy przepis ustanawia kasową metodę powstawania przychodu odsetkowego. Należy zwrócić uwagę, iż powyższa metoda dotyczy zarówno odsetek osiąganych w ramach działalności gospodarczej, jak również niepozostających w związku z taką działalnością. [przykład 19]

wZgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, wartość majątku otrzymanego przez wspólników spółki w związku z jej likwidacją - w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów w likwidowanej spółce, a także zwróconych wspólnikom dopłat - nie stanowi przychodu dla podmiotu otrzymującego taki majątek. W praktyce przepis ten ustanawia quasi-koszt uzyskania przychodu - koszt nabycia lub objęcia akcji/udziałów w spółce lub wkładów w spółdzielni. Sposób ustalenia takiego kosztu, w przypadku akcji/udziałów nabytych w zamian za aport reguluje art. 15 ust. 1k oraz art. 15 ust. 1l ustawy o CIT. Ustalenie kosztu zależy wówczas od rodzaju przedmiotu aportu. [przykład 20]

wPrzepisy nie wskazują wprost, jak należy ustalić koszt nabycia lub objęcia akcji/udziałów w innych przypadkach niż wniesienie aportu. Wydaje się, że w takiej sytuacji można analogicznie stosować odpowiednie przepisy ustawy, tzn. art. 16 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy, tj. kosztem nabycia/objęcia powinna być odpowiednio cena nabycia lub wartość wkładu gotówkowego.

wWarto mieć na uwadze, że od 1 stycznia 2014 r. komentowany przepis ma zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej, która z tym dniem stała się podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli wspólnicy SKA przystąpili do spółki przed 1 stycznia 2014 r., zastosowanie znajdą przepisy przejściowe do nowelizacji ustawy o CIT (obowiązującej od 1 stycznia 2014 r.). W takim przypadku wspólnicy SKA, którzy przystąpili do spółki przed 1 stycznia 2014 r., będą mieli możliwość obniżenia wysokości przychodu uzyskanego w związku z likwidacją SKA o:

- wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce, oraz

- część odpowiadającą dochodowi uzyskanemu przez wspólnika przed dniem, w którym SKA została podatnikiem CIT, pomniejszony o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

wNależy wskazać ponadto, że otrzymanie majątku polikwidacyjnego spółki kapitałowej oraz komandytowo-akcyjnej stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że jeżeli zostaną spełnione odpowiednie warunki określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, akcjonariusze/udziałowcy takich spółek będą mogli w całości korzystać ze zwolnienia z opodatkowania takiego majątku CIT (przepis ten nie znajdzie zastosowania do komplementariuszy SKA).

wPrzekazanie środków pieniężnych w ramach majątku likwidacyjnego spółki osobowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego - spółki cywilnej, spółki jawnej, spółki partnerskiej oraz spółki komandytowej) nie stanowi przychodu dla jej wspólników. Analogicznie sytuacja wygląda w odniesieniu do innych składników majątku. Takie przysporzenie majątkowe jest neutralne podatkowo na dzień otrzymania. Dopiero późniejsze zbycie takich aktywów podlega opodatkowaniu.

wPodobnie otrzymane przez podatnika środki pieniężne w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (niebędącej podatnikiem podatku dochodowego) nie stanowią przychodu dla występującego wspólnika, ale tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w danej spółce osobowej i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów na kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. [przykład 21]

wW przypadku innych składników majątku otrzymanych w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej - sytuacja jest podobna jak w przypadku jej likwidacji. Otrzymanie takich składników jest również neutralne, a dopiero późniejsze ich zbycie skutkuje opodatkowaniem.

wZgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 11 ustawy o CIT dopłaty wniesione do spółki nie będą stanowiły dla niej przychodu, jeśli ich wniesienie nastąpi w trybie i na zasadach określonych w kodeksie spółek handlowych (zgodnie z art. 177 - 179). Aby wniesienie dopłat było neutralne na gruncie ustawy o CIT, obowiązek wniesienia dopłat do spółki powinien bezpośrednio wynikać ze statutu spółki.

wPodział spółek może być neutralny dla wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej na gruncie ustawy o CIT. Artykuł 12 ust. 4 pkt 12 stanowi, iż do przychodów takiego wspólnika nie zalicza się wartości nominalnej akcji/udziałów przydzielonych takiemu wspólnikowi przez spółkę przejmująca lub nowo zawiązaną. Opodatkowanie odroczone jest wówczas do momentu odpłatnego zbycia nabytych akcji/udziałów.

wAby podział był transakcją neutralną podatkowo, konieczne jest spełnienie dodatkowo m.in. wskazanych warunków:

- majątek przejmowany wskutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie, także majątek pozostający w dzielonej spółce powinny stanowić przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 10 ust. 1 pkt 6);

- podział powinien zostać przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie powinna być chęć uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania (art. 10 ust. 4). [przykład 22]

wAnalogicznie jak w przypadku podziału, w przypadku połączenia spółek przychodu nie będzie stanowiła nominalną wartość akcji/udziałów przyznanych wspólnikowi przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

wNie ma przy tym znaczenia, czy będzie miało miejsce łączenie spółek przez przejęcie, czy przez zawiązanie nowej spółki. Podobnie jak przy podziale spółek, również przy połączeniu opodatkowanie zostanie odroczone do momentu zbycia akcji/udziałów. Aby połączenie spółek nie generowało przychodu, musi zostać dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W takiej sytuacji ustawa nie przewiduje warunków, aby przejmowany majątek stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. [przykład 23]

wWymiana udziałów będzie miała miejsce, gdy np. Spółka A wnosi aportem akcje/udziały Spółki B do Spółki C, a Spółka C wydaje na rzecz Spółki A własne akcje/udziały (art. 12 ust. 4d ustawy o CIT).

wPrzy zachowaniu pewnych warunków transakcja może być neutralna podatkowo. Konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- w zamian za akcje/udziały Spółki B, Spółka C przekazuje Spółce A:

a) własne akcje/udziały, albo

b) wraz ze swoimi akcjami/udziałami, przekazuje Spółce A również zapłatę w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 proc. wartości nominalnej własnych akcji/udziałów (albo wartości rynkowej tych akcji/udziałów - w przypadku braku wartości nominalnej);

- w wyniku wymiany udziałów/akcji Spółka C nabywa w Spółce B bezwzględną większość głosów lub zwiększa ilość akcji/udziałów w Spółce B, jeśli posiadała już w Spółce B bezwzględną liczbę głosów;

- wszystkie spółki uczestniczące w wymianie udziałów (A, B, C) powinny podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. [przykład 24]

wPrzepisy ustawy o CIT nie wskazują wprost, w rozliczeniu za jaki okres podatnicy powinni skorygować przychód wynikający z korekty wystawionej przez siebie faktury. W praktyce przyczyny korekty mogą mieć różne podłoże, tj. mogą być wynikiem błędu podatnika, ale mogą być również zupełnie od niego niezależne. Korekta może powodować konieczność rozpoznania większego lub mniejszego przychodu, często skutkuje powstaniem zaległości podatkowej oraz obowiązkiem zapłaty odsetek z tego tytułu, niezależnie od tego, z jakiej przyczyny została dokonana. W konsekwencji ze względu na brak precyzyjnych regulacji w ustawie o CIT jest to zagadnienie budzące liczne wątpliwości podatników.

wBiorąc pod uwagę obecnie dominującą praktykę organów podatkowych przyjmuje się, że co do zasady korekta powinna być dokonywana wstecz - na moment wystąpienia zdarzenia udokumentowanego pierwotnie (np. wystawienia pierwotnej faktury), gdyż punktem odniesienia jest zawsze zdarzenie pierwotne. Podejście to może wiązać się z nakładem dodatkowych czynności administracyjnych po stronie podatnika, ale obecnie chyba najbardziej ogranicza ryzyko zakwestionowania prawidłowości rozliczeń przez organy podatkowe. Jednocześnie organy wskazują, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu doszło do korekty.

wUstawa wskazuje, że w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych przychodem jest wartość określona przez strony, która powinna co do zasady odpowiadać ich wartości rynkowej.

wJednocześnie przyznaje organom podatkowym uprawnienie do oszacowania przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli:

- wartość określona przez strony odbiega znacznie od wartości rynkowej i

- brak jest uzasadnionej przyczyny takiego stanu rzeczy.

wWarto mieć na uwadze, że oszacowanie wartości przychodu powinno mieć charakter wyjątkowy. Co do zasady, nie powinno mieć miejsca, jeżeli strony będą w stanie obiektywnie uzasadnić, dlaczego określona wartość odbiega od wartości rynkowej (uzasadnieniem może być np. wyjątkowa sytuacja sprzedawcy, gdy jest w likwidacji).

wCo do zasady wartość rynkową określa się, biorąc pod uwagę:

- ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku,

- z uwzględnieniem w szczególności:

a) ich stanu i stopnia zużycia oraz

b) czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

PRZYKŁAD 1

Pomocna będzie dwustronna umowa

Spółka A posiada siedzibę działalności gospodarczej na terenie Polski. Faktyczny zarząd spółki A, czyli podejmowanie kluczowych decyzji dotyczących spółki, jest sprawowany na terenie Francji. W tym przypadku w celu usunięcia kolizji jurysdykcji podatkowej należy sięgnąć do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy tymi dwoma państwami.

PRZYKŁAD 2

Rozliczenie straty

Osoba fizyczna będąca komplementariuszem SKA w rozliczeniu podatkowym za 2013 rok wykazała nieodliczoną stratę podatkową z lat ubiegłych w wysokości 100 tys. zł. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wysokość straty podatkowej została wyliczona jako część przypadająca na komplementariusza z tytułu udziału w tej spółce, podlegająca przepisom ustawy o PIT do 31 grudnia 2013 r. W rozliczeniu podatkowym za 2014 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej komplementariusz SKA osiągnął zysk podlegający opodatkowaniu w wysokości 200 tys. zł.

Fakt, że strata podatkowa została wygenerowana zgodnie z przepisami ustawy o PIT, natomiast rozliczenie podatkowe za 2014 rok zostanie rozliczone zgodnie z przepisami CIT, nie wpływa na ograniczenie straty, którą komplementariusz będzie miał prawo odliczyć.

Strata z lat ubiegłych = 100 tys. zł

Dochód do opodatkowania = 200 tys. zł

Dochód do opodatkowania po odliczeniu strat = 150 tys. zł (200 tys. zł - 50 proc. x 100 tys. zł)

PRZYKŁAD 3

Dwa warianty restrukturyzacji

Wspólnicy SKA, w której odnotowano 100 tys. zł straty podatkowej z lat ubiegłych, planują restrukturyzację. Rozważają przekształcenie się w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną) lub inną spółkę osobową (np. spółkę jawną lub spółkę komandytową). W takim przypadku mogą wystąpić dwa warianty:

1) w przypadku przekształcenia SKA w spółkę kapitałową - spółka zachowa prawo do rozliczenia straty podatkowej z lat ubiegłych (np. po 50 tys. zł w dwóch kolejnych latach podatkowych);

2) w przypadku przekształcenia SKA w inną spółkę osobową - spółka (wspólnicy) straci prawo do rozliczenia straty podatkowej z lat ubiegłych.

PRZYKŁAD 4

Strata w grupie

Spółka A rozpoznała stratę podatkową za rok podatkowy 2009. 1 stycznia 2010 r. stała się członkiem podatkowej grupy kapitałowej, która istniała do 31 grudnia 2013 r. Spółka A będzie mogła rozpoznać poniesioną w 2009 roku stratę w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, czyli do 2018 roku.

PRZYKŁAD 5

Pierwszy rok podatkowy

Osoby fizyczne rozpoczęły działalność w formie spółki z o.o. 20 sierpnia 2014 r. Rok kalendarzowy stanowi dla spółki rok podatkowy. Zgodnie z treścią przepisów pierwszy rok podatkowy może trwać:

a) od 20 sierpnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., lub

b) od 20 sierpnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r.

PRZYKŁAD 6

Oszacowanie dochodu

Podmiot A objęty w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym dokonuje sprzedaży towarów polskim odbiorcom za pośrednictwem zakładu prowadzonego na terytorium Polski. Prowadzona ewidencja rachunkowa nie pozwala na określenie dochodu osiągniętego przez podmiot A. W omawianym przypadku organ podatkowy ustali dochód podatnika A uzyskany w Polsce w drodze oszacowania przy zastosowaniu 5-proc. wskaźnika dochodów w stosunku do przychodów (tj. wskaźnika wskazanego w art. 9 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT).

PRZYKŁAD 7

Różne rodzaje transakcji

● Świadczenie na rzecz jednego podmiotu usług informatycznych obejmuje różne świadczenia, takie jak obsługę serwerów, naprawę sprzętu komputerowego, wsparcie bieżące (tzw. helpdesk), które są jednak świadczeniami jednego rodzaju - mogą stanowić zatem jedną transakcję.

● Ten sam podmiot udziela podmiotowi powiązanemu pożyczek, jak również sprzedaje wyroby w celu ich dalszej odsprzedaży - są to dwie odrębne transakcje. Pożyczki są świadczeniami innego rodzaju niż sprzedaż towarów.

● Sp. z o.o. A ma zawarte 4 umowy dotyczące świadczenia usług księgowych ze Sp. z o.o. B. Zakres tych umów jest identyczny, a każda obowiązywała w innym kwartale roku - wszystkie umowy mogą stanowić jedną transakcję.

● W jednej umowie między Sp. z o.o. A i Sp. z o.o. B uregulowano usługi księgowe oraz usługi w zakresie reklamy i marketingu. Usługi objęte umową mogą stanowić odrębne transakcje tego samego rodzaju - zatem limit ustawowy powinien być dla nich liczony wspólnie.

PRZYKŁAD 8

Różne terminy zawiadomień

a) Bieszczady spółka z o.o. rozpoczęła działalność gospodarczą 24 lutego 2014 r. Będzie sporządzać sprawozdanie finansowe, które zostanie zbadane przez uprawnione podmioty. Różnice kursowe będzie ustalać na podstawie metody bilansowej. O wyborze metody rachunkowej spółka powinna zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego do 26 marca 2014 r.

b) Rok podatkowy Pieniny sp. z o.o., która rozpoczęła działalność w 2012 roku, trwa od 1 kwietnia do 31 marca. W kolejnych latach podatkowych do ustalania różnic kursowych spółka chce stosować metodę bilansową. Spółka będzie sporządzać sprawozdanie finansowe, które będzie badane przez uprawnione podmioty. O wyborze metody rachunkowej powinna zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego do 30 kwietnia 2014 r.

PRZYKŁAD 9

Rozpoznanie przychodu

Ze względu na brak realizacji postawionych sobie celów biznesowych dwie osoby prawne, wspólnicy SKA, rozważają likwidację tej spółki osobowej. Rok podatkowy SKA nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 października 2013 r. do 30 września 2014 r., dlatego też wspólnicy rozważają likwidację w obecnym roku podatkowym (do którego nie mają jeszcze zastosowania przepisy nowelizacji). Zastanawiają się również nad jej likwidacją w kolejnym roku podatkowym, tj. po objęciu podatkiem CIT ich spółki. W tej sytuacji mogą wystąpić dwa przypadki:

1) w przypadku likwidacji SKA w obecnym roku podatkowym - wspólnicy nie będą zobowiązani do rozpoznania przychodu podatkowego na moment likwidacji SKA;

2) w przypadku likwidacji SKA w kolejnym roku podatkowym, tj. po objęciu CIT tej spółki - wspólnicy będą zobowiązani do rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu likwidacji w wysokości wartości majątku otrzymanego w związku z tą likwidacją w proporcji posiadanego udziału.

PRZYKŁAD 10

Rodzaje powiązań

● Spółka zagraniczna A z siedzibą w Luksemburgu posiada 20 proc. udziałów w innej luksemburskiej Spółce B, która posiada natomiast 4 proc. udziału w Sp. z o.o. C z siedzibą w Polsce. Sp. z o.o. C realizuje transakcje handlowe za spółką zagraniczną A. Transakcje nie powodują powstania obowiązku dokumentacyjnego, gdyż pośredni udział spółki zagranicznej A w Sp. z o.o. C jest mniejszy niż 5 proc. (wynosi 4 proc.).

● Podatnik A będący osobą fizyczną jest jedynym udziałowcem polskiej Sp. z o.o. B. Sp. z o.o. B posiada natomiast 10 proc. w innej krajowej Sp. z o.o. C. Podatnik A jest również prezesem spółki akcyjnej D mającej siedzibę w Polsce. Sp. z o.o. C realizuje transakcje ze spółką akcyjną D. Transakcja powoduje powstanie obowiązku dokumentacyjnego, gdyż podmiot posiadający pośredni udział (10 proc.) w Sp. z o.o. C, jest podmiotem uczestniczącym w zarządzaniu drugą stroną transakcji, tj. spółką akcyjną D.

PRZYKŁAD 11

Definitywny charakter przysporzenia

Spółka ABC SKA otrzymała od powiązanej ze sobą spółki XYZ Sp. z o.o. pożyczkę w wysokości 10 000 zł na okres 5 lat, oprocentowanie pożyczki w skali roku wyniesie 5 proc. Mimo że spółka ABC jest uprawniona do dysponowania pieniędzmi otrzymanymi w drodze pożyczki, nie powstaje po jej stronie przychód do opodatkowania - nie dochodzi do definitywnego przysporzenia po stronie spółki ABC, gdyż jest zobowiązana do zwrotu pożyczonej kwoty w umówionym terminie. Przychód u spółki ABC mógłby powstać, gdyby np. dokonała sprzedaży towarów za kwotę 100 zł, za które płatność nastąpiłaby 2 tygodnie później. Spółka powinna rozpoznać przychód wysokości 100 zł w momencie sprzedaży towarów - ze względu na jego definitywny, trwały i jednoznacznie określony charakter, niezależnie od tego, że płatność za towar będzie miała miejsce w przyszłości.

PRZYKŁAD 12

Różnice kursowe

W dniu wykonania usługi spółka wystawiła kontrahentowi z Niemiec fakturę na kwotę 2000 euro. Przychód ustalony na dzień wykonania usługi (z uwzględnieniem średniego kursu NBP z dnia poprzedniego wynoszący 4,18 PLN/EUR) wyniósł 8360 zł.

Kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień, w którym płatność od kontrahenta wpłynęła na rachunek walutowy spółki, wyniósł 4,20 PLN/EUR. W konsekwencji na dzień otrzymania zapłaty, na konto spółki wpłynęło 8400 zł.

Różnica pomiędzy wyrażoną w obcej walucie kwotą otrzymaną przez podatnika a kwotą wynikającą z faktury wynosi 40 zł, które stanowią przychód spółki jako dodatnia różnica kursowa.

PRZYKŁAD 13

Określanie wartości świadczeń nieodpłatnych

Spółka Logistyka Sp. z o.o. korzysta z pomieszczeń magazynowych należących do (niepowiązanej) spółki Spedycja Sp. z o.o. bez uiszczania z tego tytułu jakichkolwiek opłat, bowiem prezesi obydwu spółek są dobrymi znajomymi. W takiej sytuacji spółka Logistyka Sp. z o.o. jest zobowiązana do doliczenia wartości uzyskanego świadczenia do swojego przychodu. Ze względu na fakt, że wynajem powierzchni magazynowej znajduje się w zakresie działalności gospodarczej spółki Spedycja Sp. z o.o., obliczenie wartości otrzymanego świadczenia powinno uwzględniać:

● wielkość udostępnionej powierzchni magazynowej, oraz

● stawkę za najem stosowaną przez spółkę Spedycja Sp. z o.o. wobec pozostałych kontrahentów.

PRZYKŁAD 14

Umorzenie zobowiązania

Ze względu na przejściowe trudności finansowe, XYZ Sp. z o.o. nie jest w stanie regulować na bieżąco swoich zobowiązań wobec kontrahentów. Jednym z kontrahentów świadczących usługi transportowe jest spółka powiązana XXX Sp. z o.o., która za swoje usługi wystawiła fakturę na kwotę 5000 zł + VAT (6150 PLN brutto). Ze względu na funkcjonowanie w ramach jednej grupy kapitałowej, XXX Sp. z o.o. zdecydowała o zwolnieniu spółki XYZ Sp. z o.o. z długu (zgodnie z art. 508 kodeksu cywilnego), która to zwolnienie przyjęła.

W konsekwencji spółka XYZ Sp. z o.o. będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w kwocie 6150 zł (tj. z uwzględnieniem VAT) w miesiącu, w którym przyjęła zwolnienie z długu.

PRZYKŁAD 15

Zasada kasowa

26 stycznia 2014 r. na konto spółki Akacja Sp. z o.o. wpłynęła kwota 5000 zł tytułem zapłaty kary umownej w związku z niewywiązywaniem się kontrahenta z postanowień umownych. W tym samym dniu po stronie spółki Akacja Sp. z o.o. powstał przychód podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji spółka Akacja Sp. z o.o. jest zobowiązana obliczyć zaliczkę na podatek za styczeń 2014 roku z uwzględnieniem otrzymanej kwoty.

W analogiczny sposób należałoby rozliczyć również m.in. otrzymanie zwrotu kosztów sądowych lub otrzymanie odszkodowania.

PRZYKŁAD 16

Zasada memoriałowa

Spółka Alfa Sp. z o.o. świadczy w ramach swojej działalności usługi odśnieżania. 31 stycznia 2014 r. wykonała usługę odśnieżania na rzecz miejskiego szpitala. Księgowość spółki Alfa Sp. z o.o. wystawiła fakturę dokumentującą wykonanie usługi 3 lutego 2014 r., wskazując 31 stycznia 2014 r. jako datę sprzedaży. W konsekwencji przychód spółki Alfa Sp. z o.o. powstał w styczniu i powinien zostać uwzględniony w wysokości zaliczki na podatek należnej za styczeń 2014 r.

Również 31 stycznia 2014 r. spółka Alfa Sp. z o.o. otrzymała dodatkowe zlecenie od właściciela prywatnej posesji, który uiścił należność za usługę tego samego dnia. Niestety, ze względu na pełne wykorzystanie niezbędnego sprzętu, pracownicy spółki odśnieżyli posesję dopiero 3 lutego. W tej sytuacji dla ustalenia momentu uzyskania przychodu decydujące znaczenie będzie miał fakt, że zapłata za usługę miała miejsce przed jej wykonaniem. W efekcie spółka rozpozna przychód z tego tytułu w styczniu 2014 r., ponieważ w styczniu Alfa Sp. z o.o. otrzymała zapłatę.

PRZYKŁAD 17

Usługi ciągłe

Spółka A świadczy na rzecz Spółki B usługi sprzątania biura, na podstawie umowy zawartej na 2 lata. Jednocześnie strony wskazały, że okresem rozliczeniowym będzie miesiąc, a faktura będzie wystawiana w ciągu 7 dni od końca miesiąca za usługi wykonane w poprzednim miesiącu. W konsekwencji za usługi wykonane w grudniu 2014 roku, Spółka A rozpozna przychód 31 grudnia 2014 r.

PRZYKŁAD 18

Zadatek

Spółka A posiada budynek, który nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i nie jest wykorzystywany do działalności gospodarczej. W 2014 roku spółka A podpisała ze spółką B umowę przedwstępną sprzedaży budynku. Na mocy tej umowy spółka B zapłaciła spółce A zadatek w wysokości 10 proc. ceny budynku. Reszta należności miała zostać zapłacona w 2015 roku, wtedy też spółka B miała nabyć budynek na własność. Otrzymanie zadatku w 2014 roku nie skutkuje powstaniem dla spółki A przychodu. Powstanie on dopiero w 2015 roku i obejmie kwotę wręczonego wcześniej zadatku, jak również pozostałą kwotę uzyskaną ze sprzedaży budynku.

PRZYKŁAD 19

Odsetki

Spółka A udzieliła na rzecz spółki B pożyczkę w wysokości 1000 zł. Spłata pożyczki, wraz z odsetkami, miała zostać dokonana po upływie roku od udzielenia pożyczki. Odsetki były naliczane miesięcznie, w wysokości 5 proc. Biorąc pod uwagę kasową metodę rozliczania pożyczek, przychód dla spółki A z tytułu odsetek powstanie dopiero w momencie ich otrzymania, tj. po upływie roku. Miesięczne naliczanie odsetek nie będzie skutkowało dla spółki A powstaniem przychodu.

PRZYKŁAD 20

Likwidacja spółki kapitałowej

Spółka A nabyła udziały spółki B w zamian za aport udziałów spółki C o wartości nominalnej 50 zł. Spółka B podlega likwidacji. Wartość otrzymanego przez spółkę A majątku likwidacyjnego wynosi 100 zł. Koszt nabycia udziałów w spółce B wynosi 50 PLN - wartość nominalna wniesionych udziałów spółki C. W rezultacie przychód po stronie spółki A nie powstanie w odniesieniu do tej części.

PRZYKŁAD 21

Likwidacja spółki niebędącej podatnikiem CIT

Środki pieniężne niestanowiące przychodu = (wydatki na nabycie lub objęcie udziałów + dochód przypadający proporcjonalnie na wspólnika) - wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce.

PRZYKŁAD 22

Podział spółek

W związku z reorganizacją struktury własnościowej, jak również ze względu na planowane rozszerzenie działalności na nowe rynki (uzasadnione przyczyny ekonomiczne), Spółka A podlega podziałowi przez wydzielenie. Część jej majątku, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zostanie przejęta przez Spółkę B. Majątek pozostały w Spółce A stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego. Następnie Spółka B podwyższy swój kapitał zakładowy i wyda dotychczasowym wspólnikom Spółki A udziały w tak podwyższonym kapitale zakładowym. Wartość nominalna udziałów w spółce B, w momencie ich otrzymania, nie będzie stanowiła przychodu dla wspólników.

PRZYKŁAD 23

Połączenia spółek

W celu umocnienia pozycji na rynku oraz w związku z planowanym rozszerzeniem działalności gospodarczej o nowe sektory (uzasadnione przyczyny ekonomiczne), spółka A podlega przejęciu przez spółkę B. Następnie spółka B podwyższy swój kapitał zakładowy i wyda dotychczasowym wspólnikom spółki A udziały w tak podwyższonym kapitale. Wartość nominalna udziałów w spółce B, w momencie ich otrzymania, nie będzie stanowiła przychodu dla wspólników.

PRZYKŁAD 24

Wymiana udziałów

Spółka A posiada 100 proc. udziałów w Spółce B. Następnie Spółka A wnosi aportem wszystkie udziały w Spółce B do Spółki C. W zamian za aport, Spółka C wydaje na rzecz Spółki A własne udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym. Zakładając, że spółki A, B i C podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, transakcja nie spowoduje powstania przychodu u Spółki A oraz Spółki C.

Przypisy

[1] Utraciła moc 26 grudnia 2003 r. na podstawie art. 55 ustawy z 28 listopada 2003 r. o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003-2006 (Dz.U. nr 210, poz. 2037), która weszła w życie 26 grudnia 2003 r.